分税制改革与税收快速增长：基于分权契约框架的分析，本文主要内容关键词为：分税制论文,契约论文,快速增长论文,税收论文,框架论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
1994年分税制改革以来，我国税收收入呈现连年快速增长势头。1998年以前，政府还在为如何提高国家财政收入占GDP的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重寻找路径，然而近几年，税收的超常增长又导致许多人开始担忧宏观税负是否过重问题。另外笔者还注意到，从1998年我国经济开始出现通货紧缩以来，国民经济在长达5年左右处于不景气状态，并且，大约自20世纪90年代中期以来，就开始有中国经济“宏观好、微观不好”这样看似矛盾的说法。而税源是建立在微观经济主体活力基础上的。就以我国三大主体税种来看，增值税的税基是商品增值额，营业税的税基是营业收入，企业所得税的税基是企业的利润，既然有“宏观好、微观不好”的判断，那么微观经济主体经济效益未提高又如何带来税收收入的大幅度增长呢?为此，学术界就我国的“税收超常增长之迷”展开了激烈争论。一般认为，税收的超常增长是经济增长、加强税收征管、税收政策变动等原因造成的(安体富，2002)。这些因素固然重要，但从全国来看，税收能够在长达十几年时间保持迅猛增长的势头，必然另有原因。笔者认为，其主要原因在于分税制改革(包括2002年所得税分享方案的出台)建立了中央和地方关于财政收入分权的长期契约，而这种契约对税收增加的激励作用比较明显(尤其是与1994年以前实行的财政收入分级包干的制度相比较)，它带动了各级税收收入的迅速增长。本文从分税制的契约性质入手，剖析它对税收的激励作用，以对1994年以来税收连年高于GDP增长的原因给出一种制度性解释。
二、分税制改革的契约性质
在分析分税制改革的契约性质之前，我们先分析一下在这之前实施的财政包干体制的契约性质。
1980～1994年，中央和地方财政收入分配采取的是以“分灶吃饭”为特征的财政收入包干形式，其中1980～1984年实行的是“划分收支、分级包干”体制，1985～1988年实行的是“划分税种、核定收支、分级包干”体制，1988～1993年实行的是“收入递增包干”体制。1988年，中央政府对财政收支包干体制进行了一次大的调整，针对各省不同情况，分别实行六种财政收支包干形式，即“上解额递增包干”、“定额上解”、“收入递增包干”、“总额分成”、“总额分成加增长分成”和“定额补助”。从国家财政收入占GDP比重来看，1995以前处于不断下滑状态，国家财政收入增长率一直低于GDP增长率；从中央财政收入占国家财政收入的比重来看，1985～1994年也一直处于不断下滑状态，这就是当时引起学界广泛关注的“两个比重”不断降低问题。
我们借鉴张五常(1 969)、巴泽尔(1997)等人对土地契约的分析，将其引申到对中央和地方财政收入权划分的契约分析上，可以认为，财政包干体制对全国财政收入的分配是定额分成合同和比例分成合同的结合。所谓定额分成合同，就是中央政府要求地方政府每年缴交固定的税收收入，其余的全部留存地方支配使用。所谓比例分成合同，就是中央政府要求地方政府按一定比例上缴税收收入。比较定额分成合同和比例分成合同的效率，可以认为，对地方政府而言，定额分成合同比比例分成合同有更强的激励作用，地方政府在上交给中央政府固定租金后，可以完全拥有税收的“剩余索取权”，但是地方政府需要独自承担税收风险(如经济不景气时税源不足，税收满足不了政府支出需要)。不过，与完全拥有税收的“剩余索取权”相比．税收风险毕竟是第二位。但是，由于税收潜力随时间不断变化，定额分成合同要么使得中央政府丧失经济增长带来的税收收益，要么使得中央政府经常逐个与地方政府就定额分成额度进行讨价还价，这可能使得订约成本很高。而比例分成合同使得地方政府拥有部分税收“剩余索取权”，也承担部分税收风险。与定额分成合同相比较，它可能给地方政府带来税收“偷懒”激励。对中央政府而言，它也拥有部分税收“剩余索取权”，承担部分税收风险，同时，它还需要付出监督地方政府做出税收努力的成本。一般而言，中央政府倾向将定额分成合同提供给高税收地方政府，而将比例分成合同提供给低税收地方政府，这是因为高税收地方政府税源充足，它可以在地方政府取得保留税收收入情况下上缴中央政府较高的固定税收。具体分析六种财政包干的契约性质，“上解额递增包干”、“定额上解”办法应属于定额分成合同，“定额补助”属于一种特殊的定额分成合同(固定租金为负值)，“收入递增包干”、“总额分成”、“总额分成加增长分成”应属于比例分成合同。
我国分税制改革依据的是事权与财权相结合的原则，并按税种划分中央与地方的收入。中央固定收入包括关税、海关代征消费税和增值税、消费税、中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道等几个部门集中缴纳的收入、中央企业上交利润，对这部分收入，中央既完全拥有税收征收管理权，也完全拥有税收收益。而地方政府也完全拥有营业税等17个适合地方征管的税种的征收管理权和税收收益。我们将中央政府和地方政府都拥有部分税种的完全征收和支配权这种形式，称之为分占所有权。与定额分成合同和比例分成合同相比较，它避免了中央政府对地方政府的激励和监督，这也是世界上很多国家采用分税制的原因。对中央与地方共享收入如增值税、资源税、证券交易印花税而言，它们仍属于比例分成合同，但是由于地方政府分成比例较低(增值税地方分享25%，证券交易印花税地方分享3%①)，因而税收受比例分成合同契约性质的影响比较微弱，而受分占所有权的契约性质影响较大。上表显示出我国税收分配体制变化背后的中央和地方政府税收分权契约形式的变化。
分税制采取的中央和地方税收分权契约形式
时 间
税收分配体制契约形式契约形式
比例分成合同：收入递增包干、 定额分成合同：上解额递增包干
1988～1994年 财政收入分级包干
总额分成、总额分成加增长分成 定额上解
比例分成合同：增值税(75％)、分占所有权合同：除增值税和证券交易印花税外
1994～2001年
分税制
证券交易印花税(分享比例详见脚注)其他税种
比例分成合同：增值税((75％) 分占所有权合同：除增值税、证券交易印花税
2002年以后分税制
证券交易印花税(97％) 和所得税外其他税种
企业所得税(增量60％)
个人所得税(增量60％)
注：图中括号内数字表示中央政府的税收分享比例；2002年所得税分享方案规定，从2002年1月1日起，对企业所得税和个人所得税收入超过2001年的增量部分实行中央和地方按比例分享：2002年按五五比例分享；2003年按六四比例分享；2003年至今分享比例未变。
三、分税制与财政收入包干制的效率比较
根据前文分析，在财政收入包干体制下，比例分成合同使得地方政府拥有部分税收“剩余索取权”，它对地方政府组织税收收入的激励作用不如定额分成合同。但是假使中央政府与地方政府就财政收入分配采取定额分成合同的形式，当经济增长带来的税源扩大时，中央政府就无法获得税源扩大带来的税收收益。这样，中央政府就面临增强地方政府税收激励和提高中央财政收入比重的矛盾。在财政收入包干体制下，中央政府要么迁就地方政府实行定额分成合同，这会使得中央财政收入逐年降低；要么借用中央政府的权威强制实行比例分成合同，这会降低对地方的税收激励；要么定额分成额度随时间调整，这会使得中央和地方就财政收入分配的讨价还价成本大大提高。在这对矛盾的影响下，我们看到，现实中出现了中央政府不断借重其权威变更契约，强迫地方政府与其重新谈判财政收入分享方式的情形。②由于我国中央集权的体制特征，因而中央政府在安排中央与地方财政收入分权契约上具有绝对的支配地位，地方并没有多少讨价还价的余地，但并不是说这会降低订约成本，相反，正因为地方政府缺少讨价还价的能力，分权契约就有可能伤害一方的意愿，契约就有可能不按双方意愿进行帕累托效率改进。而当地方政府出于最大化地方利益的需要，或者双方财政事权和财权不匹配时，各种摩擦就会产生，就会降低税收组织效率。可以认为，分税制改革以前，税收收入下降和减免税盛行受财政收入包干体制影响很大。
1994年的分税制改革是对中央政府和地方政府财政收入分配格局的一次重大调整，根据这次改革，将易管理、实施宏观调控所必需的税种划为中央税或共享税，将适合地方征管的税种划为地方税。这次改革，按契约性质分析，主要属于分占所有权，在分占所有权中又有一小部分比例分成合同(共享税)。2002年，为加强中央政府财力，又出台了所得税分享方案。因而，目前我国实行的分税制按中央和地方税收收入征收和分配的契约形式可划分为两类，一是分占所有权，二是比例分成。采取分占所有权契约形式的税种有营业税、消费税，以及地方税务局征收的房产税、土地使用税等小税种；采取比例分成契约形式的税种有增值税、企业所得税、个人所得税、证券交易印花税等。图1和图2分别显现了我国现行的分税制两种契约形式的差别。
假定国家税务局、地方税务局分别是中央政府和地方政府的税收征收代理者，在图1中，W[,C]和W[,L]分别表示中央政府和地方政府的税收努力，F[,C](w．t．Y)和F[,L](w，t，Y)分别表示中央政府和地方政府税收收入，t表示时期，Y表示经济规模。在图2中，α表示中央政府从地方政府征税收入中所享有的比例，W[,0]和W[,1]表示地方政府不同程度的税收努力。在图1和图2中，我们借鉴经济学中的“消费者剩余”和“生产者剩余”的表述，可以将图中的阴影部分视作是“税收剩余”。在图1中，中央政府和地方政府征收的税种互不交叉，他们的税收收入分别是各自税收努力程度的函数，税收剩余完全归自身所有。在图2中，地方政府所征税款按比例上交给中央政府，在他们付出一定的税收努力后，只能部分地拥有税收剩余，这样，与分占所有权契约形式相较，比例分成契约形式对地方政府的税收激励就较小。为防止地方政府降低税收努力，中央政府就会产生监督地方政府税收努力的动机，这要付出一定的监督成本。在目前，虽然未出现国家税务局监督地方税务局征收企业所得税和个人所得税现象，但是我们看到，在分税制改革以前，财政包干体制很大一部分属于比例分成性质，为监督地方政府是否对税款应收尽收，中央政府不得不组织大量的人力物力，年复一年地进行“财税大检查”。例如，在所得税分享方案出台之前的2001年，为尽量增加地方分享的企业所得税，各地地方税务局纷纷清缴内资企业所得税的欠税，甚至让企业所得税提前入库，这导致了2001年企业所得税超常增长。
抽象的理论分析认为分占所有权契约形式优于比例分成契约形式，但是在实践中，中央政府在税收信息掌握上相对于地方政府处于劣势，针对某些税种的征收效率不如地方政府。因此，中央政府为权衡中央政府收入应达到的规模和发挥地方政府税收征收效率，往往不得不实行比例分成契约形式，所得税分享方案的出台，就体现着契约形式转变背后的中央政府对这两种因素的考量。
因而，分税制改革以来，税收超常增长的原因在于改变了以前财政包干体制的定额分成和比例分成契约形式。在2002年以前，分税制主体是分占所有权契约形式，它使得中央政府和地方政府各自拥有部分税种的征收和支配权，分占所有权的最大好处就是税收激励高于定额分成合同和比例分成合同形式，并且税收监督成本较小。我们看到，1994～2001年，中央财政收入比重和地方财政收入比重基本保持稳定。在提高税收激励和降低监督成本上，分税制改革无疑前进了一大步。在2002年以后，尽管出台的所得税分享方案又将所得税的分占所有权形式回归到比例分成形式，但是考虑到我国的税收实际，这种新的比例分成合同带来的税收激励是不确定的，这是因为原来按企业隶属关系缴纳企业所得税时(即中央级企业的企业所得税缴纳给中央，地方级企业的企业所得税缴纳给地方)，由地方政府独占企业所得税税收征收权，中央政府享有中央级企业的所得税使用权。对中央级企业缴纳的企业所得税而言，由于地方政府完全不享有税收收益，税收努力得不到回报，在各种契约形式中，税收激励是最低的。因而，2002年的所得税分享改革无疑增强了地方政府征收中央级企业所得税的税收激励；但是由地方政府独占地方级企业税收所有权变为与中央政府按比例分成，税收激励又会有一定程度降低。
另外，在看到分税制所带来的税收激励提高的同时，还应看到，尽管分税制改革理顺了政府的财政收入分配关系，但其主要效率损失就是造成税收成本大大增加。目前，收入征管机构无论是个数还是人员都急剧膨胀，仅收入征管机构就增加到四个，分别是国家税务局、地方税务局、农业税征收管理局、预算外资金(非税收入)管理局，财政收入的征收成本增长迅猛，机构协调的难度进一步加大。
四、结语
本文认为，1994年以来税收远高于经济增长幅度的根本原因在于分税制总体上实行的是中央政府和地方政府分占所有权和比例分成的结合，它改变了财政收入包干体制下的定额分成合同和比例分成合同形式，增强了中央政府和地方政府的税收激励，使得税收的组织效率大大提高，由此带来税收收入连年超常增长。我们在欣喜国家财力迅速充实的同时，也应看到，尽管分税制带来税收激励较高，但它的税收成本也不容忽视，国税和地税机构分设不但使得税收征收成本增加，而且给微观经济主体的经营活动也带来一定的干扰，如大量的税收检查等。另外，中央政府在加强财政收入集中的同时，应照顾到地方政府财政支出的需要。事实上，当地方政府财政收入不足以支撑财政支出时，地方政府就会以其他形式来筹集收入，如收费和收取土地出让金等。
注释：
①开征证券交易印花税时，中央和地方政府各分享50％；1997年1月1日起国务院决定将证券交易印花税分享比例调整为中央80％，地方20％；1998年6月再次调整证券交易印花税分享比例，中央88％，地方12％；从2000年10月1日起将分享比例由中央88％、地方12％，分3年调整到中央97％、地方3％，即；2000年中央91％、地方9％，2001年中央94％、地方6％，从2002年起中央97％、地方3％。
②例如，1980年、1985年和1988年的新体制，都是刚刚运行不久，就不得不实行较大的调整。再如，实行“分灶吃饭”刚过1年，中央就连续两年向地方“借款”，以维持支出需要。在以后的年度中，又宣布不仅“借款”不归还了，还要把这一块财力打进基数，即成为固定的体制调整措施。
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