建构税收的合法性基础，本文主要内容关键词为：税收论文,合法性论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收及其合法性
合法性(legitimacy)也称义理性，是政治学分析中的一个重要概念，对合法性的解释主要有两种传统：经验主义与规范主义，经验主义的合法性理论认为：“凡是被大众所相信和赞同的，能保持大众对它的忠诚和支持的就是合法性的统治，它以大众是否赞同的经验依据作为合法性的基础。”“规范主义的合法性理论把某种永恒的美德、正义作为合法性的基础，一种统治是否合法，不依赖于大众对它的相信、赞同或忠诚，只要它符合永恒的美德和正义，即使得不到大众的赞同或忠诚，它也是合法的，否则就是不合法的。”本文所指的合法性概念主要来源于经验主义合法性理论。
当代合法性理论的奠基者韦伯认为合法性是对一种政治秩序或统治的信仰和服从，“任何一种真正的统治关系都包含着一种特定的最低限度的服从愿望。习俗和利害关系，不可能构成一个统治的可靠基础，除了这些因素外，一般还要加上另一个因素：对合法性的信仰。”利普塞特认为“合法性涉及该制度产生并保持现存政治机构最符合社会需要的这种信念的能力，任何系统，若具有能力形成并维护一种使其成员确信现行政治制度对于该社会最为适当的信念，即具有政治的合法性。”帕金则强调“经同意而统治”是一切权力合法性的最终来源，罗斯金认为：“合法性不只是指统治的合法权利，而且更主要的是指统治的心理权利，现在的合法性意指人们内心的一种态度，这种态度认为政府的统治是合法的和公正的。”阿尔蒙德也认为：“如果某一公民愿意遵守当权者制定和实施的法规，而且还不仅仅是因为若不遵守就会受到惩罚，而是因为他们确信遵守是应该的，那么，这种政治权威就是合法的。”综上所述，可以认为，合法性是指权力在对社会进行统治或管理时得到社会和公众的认同，认同是权力合法性最本质的特征。
税收合法性与纳税遵从是两个相关而又不同的概念，在《2002-2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中，我国政府首次正式提出“纳税遵从”的概念，认为纳税遵从或税收遵从是指纳税人按照税法的规定履行纳税义务：及时申报，准确申报，按时缴款。纳税遵从大致可以分为两类，一是自觉遵从，二是强迫遵从。纳税遵从的研究关注于以外在的奖惩机制来保证税法的实施，税收合法性则是在更深的内在层次上研究税收认同，在这一意义上，相当于自觉的纳税遵从。
税收在本质上是国家借助于公共权力筹集公共收入的活动，是国家进行统治和管理的经济基础。在国家税收话语中，税收是指国家为了实现其职能，向单位和个人强制、无偿、固定地取得财政收入的一种手段。征税权作为一项重要的国家权力，与其他治权一样，需要寻求合法性基础，借用政治学合法性概念，税收的合法性是指国家行使征税权力时所获得的纳税人的服从和认同。在国家税收理论中，强制性、无偿性和固定性是税收的三个基本特征，并以此来区分税收收入和其他形式的政府收入，“看一种分配方式是不是税，主要不是看它是否具有税的名称，而是看它是否同时具有‘三性’特征，凡同时具有‘三性’特征的就是税，否则就不是税。”税收“三性”强调的是税收的工具理性，而合法性强调的是税收的价值理性，是对税收的认同。税收认同必须建立在稳固的合法性基础之上，税收首先要符合社会的一般道德期望，其次要符合国家的法律法规（注：法律在本质的意义上是指自然之法或理性之法，论文中使用的是“人造法”的含义，即通过人民代表大会而制定颁布的法律。关于自然法与人造法，具体参见哈耶克：《自由秩序原理》，上海：三联出版社，2003年版，204页，377-378页。），税收认同还需要有利益基础，因此，合道德性、合法律性以及合利益性是建构税收合法性基础的基石，如果失去税收认同或者认同程度较低，就会引发税收的合法性危机。就我国税制的运作现状而言，纳税人偷税、逃税、骗税现象比较普遍，税务部门没有依法征税的行为也比较普遍，这里固然有税收征管方面的技术问题，但也从另一个方面彰显了税收的合法性基础比较脆弱，因此，重建税收的合法性必须重建税收的道德基础、法制基础、以及利益基础。
二、税收合法性的道德基础——道德税收
税收并不完全以国家暴力为背景彰显它的强制性权威，税收必须建立在社会道德的基础之上，在一定程度上符合社会公认的价值观念、社会理想和伦理道德要求，税收如果不能达到一定的社会道德期望，就会导致税收认同危机，税收的道德基础包括普遍纳税和公平纳税两个层面，现代税制基本实现了普遍纳税的原则，享有完全免税的特权阶级已经不复存在，纳税成为公民的基本义务，因此，道德税收最为关注的是公平，失去公平的税收将导致严重的税收合法性危机，进而导致国家政权危机，历史也不断地启示着这方面的教训：二十世纪上半叶的民国，以传统农业为主的经济结构制约了财政供给能力，而连绵不断的战争又对财政产生强大的压力，国统区的税收、各种摊派以及征管过程中的腐败，突破了税收应当保证农民生存的最低道德底线，广大小农不堪重负，乡村大土地所有者却想方设法逃避税收，而同一时期，解放区所进行的减租减息以及土地改革运动，符合农村社会“均田地、均赋税”的传统理想，赢得了农民的广泛支持，并为新中国的成立奠定了合法性基础。因此，南京政府财政的崩溃，在一定程度上是税收道德合法性危机所致。
道德税收首先要求的就是公平，但究竟什么是公平?税收的公平准则本身就是众说纷纭，如个人所得税是按照能力纳税，遗产税是按照财富纳税，消费税是按照消费支出能力纳税等，就我国纳税人数最为众多的农业税而言，农业经营所得不是按照个人所得交纳所得税，而是交纳农业税，农业税与个人所得税对农民负担的差异在于，农业税的计税依据是没有成本扣除的常年产量，并且没有免税额的规定，相当于对农民生产和生活的必须支出部分进行了课税。按照农民人均收入二千元计算，多数农民的农业收入远没有达到个人所得税法规定的免征额，即使是六十岁以上的农村老人，无论是否丧失劳动能力，只要承包地还在，就负有向政府纳税的义务。比较而言，城镇居民在这方面的待遇相对优越，一般城镇居民拥有退休养老金，如果他的总收入达不到免税额，是不用向国家交税的。因此，城乡居民按照身份分别纳税，农业税与个人所得税相比，具有明显的税收歧视。此外，政府税费收入虽然在理论上是有区别的，在实践中同样形成农民的负担，而基层政权组织经常借征税之名进行搭车收费，致使农民深感“一税轻、二税重，杂税成为无底洞”。我国当前正在进行的从农村税费改革到农业税的逐步取消，为身份税收向公民税收的过渡奠定了初步基础，同时也为税收的道德合法性奠定了初步基础。
“劫富济贫”也被认为是公平税收的要求，但是公平的原则在我国税收体系中尚未得到充分的体现，经过三十多年的改革开放，先富裕起来的一部分人已经积累起了相当的财富，财富也已经到了在代际间转移的时候，但遗产税在我国尚未开征，对于首先富裕起来的那部分人而言，无法引导他们以自己的财产积极地回报社会，慈善的美德没有得到鼓励，既没有“劫富”，也无法“济贫”。消费税本身也很少体现按照消费能力纳税的原则，主要成为广开税源、增加财政收入的一个手段，从消费税结构可以看出，烟、酒、日用化妆品、汽车轮胎等大众消费品成为消费税的主要税目。个人所得税的征管手段还无法达到对纳税人收入的有效监控，造成某些投机的富人偷逃税款，而工薪阶层成为纳税主体，同时在个人所得税起征点调高之前，800元的标准远远低于城镇基本生活费用线，无论是单个税种还是税制体系，对于税收公平的关注都还不够，税收合法性的道德基础还比较脆弱。
税收不是去道德性的，道德税收建设的方向就是税收的价值取向为社会所认同，当前社会收入差距日益扩大，已经成为社会普遍关注的问题之一，当有产者引领着住房消费、汽车消费的潮流时，全国还有数千万人处在绝对贫困之中，其中大部分是农民，收入分化现象严重，造成这种差距的既有合理的收入、也有不合理不合法的灰色与黑色收入，在一定程度上影响着社会的安定与稳定，已经成为我国现代化进程中无法回避的问题，因此不仅正常收入而且灰色与黑色收入也应该进入税收调节的范围。作为重要的收入调控手段，税收不应该以效率的名义牺牲公平，以农业税的逐步取消为契机，所启动的新一轮税制改革，应该对所得税、财产税、消费税等税种进行以公平为目的全面改造，奠定税收合法性的道德基础，打造道德税收。
三、税收合法性的法律基础——法制税收
税收合法性的法律基础是指税收的实施必须有一定的法律依据，这种依据在理论上以正义为本质特征，也就是指税收法律要体现社会正义的要求，在内容上演化为合道德性要求，税收合法性的法律基础还要求体现程序正义，即形式上的合法性。税收对于纳税人毕竟是一种经济牺牲，仅仅依靠税收的道德基础，还不足以保证税收的实施，必须为税收建设铺上法律的轨道，建设法制税收。1215年英国议会经过长期的斗争，通过的《大宪章》以法律的形式首次确认了“非赞同毋纳税”的原则，也就是说没有经过人民的同意、议会的通过，政府无权课税，人民也没有纳税的义务，并逐步成为现代税收的基本原则。反观我国税制，还缺失税收合法性的法律基础。我国宪法仅仅规定了中华人民共和国公民有依法纳税的义务，但在依法纳税方面，理论上陷入了很少有法可依的境地，真正经过人大立法的税收，只有个人所得税少数几个税种，作为中央和地方主体税种的增值税、消费税、企业所得税、营业税等至今还处在暂行条例的地位，其他小税种也基本如此，虽然委托立法有它的优点，但肯定不适合在征税这样重大的问题上进行授权立法，在法理学层面，这一立法程序的缺失，破坏了税收合法性的法律基础。除了税收的程序合法性有所缺失外，税收的主体合法性也正在成为一个问题。
在实践层面，建设法制税收的严重挑战还不在于税收立法程序的缺失，而在于税务部门本身的有法不依行为。由于计划治税的传统，税收任务“一票否决”的压力，导致税务部门的首要任务是完成税收计划而不是依法征税，或者征“过头税”以完成税收计划，或者有税不征而为来年的税收计划留有余地，或者进行买税卖税，税务部门是税法最主要的执行者，在一定程度上是“税收任务重于税法”，其根源就是行政的权威大于税法的权威，对社会的示范效应也严重破坏了税收的法制基础。此外，我国税收制度比较粗糙，有许多规定、补充说明是以红头文件的形式下发到各级税务部门，不为纳税人所知，税收确定性不强，也给税务官员留有较大的权力斟酌的余地，使他们获得了某些寻租机会，斯密曾经警告我们说：“赋税虽不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，其害民实大。”税收的可操作性不强已经构成对法制税收现实和潜在的威胁。
税收法律合法性危机的最主要表现是我国现阶段出现的税费结构比例失调，按照国际惯例，作为筹集公共收入的最主要手段，税收收入应占公共收入的90％以上，我国税收显然没有发挥应有的作用，尤其在县乡基层财政，公共收入曾经一度主要是通过收费、罚款、集资、摊派、借债的方式筹集的，这种不合理的税费结构表明，政府在一定程度上舍弃了筹集公共收入的税收权威，而代之以行政权威，这一权威资源的替代也构成了对税收法律合法性的严重挑战。
建设法制税收任重而道远。首先，应该完善税收立法，提高税收法律地位，并建立健全包括税收基本法在内的法律体系；其次，税收法制建设在实践层面上最大的障碍是税收计划，当前税收计划取消的条件还不成熟，依法治税也将需要一个漫长的过程；再次，应加强对收费的监管，对收费项目、范围、金额以及程序进行严格的立法管理，真正实现税费分开，依法管理，防止乱收费、乱摊派和乱集资等现象侵蚀税基，对纳税人的权利侵害同样会削弱税收认同；最后，应不断完善修订税制内容，在税制中消除3-5倍罚款、5-10年折旧等类似的不确定性规定，减少税务官员的寻租机会，细化税收规则，提高税收的可操作性，真正体现税法权威，建立法制税收。
四、税收合法性的利益基础——有偿税收
在国家税收的语境中，税收具有无偿性的特征，是经济资源从民间向国家的单方向流动，如果对这种资源转移的义理性进行追问，我们会发现无偿税收的义理性基础是不存在的，税收应该以满足公共需要为目的，服务于公共利益，这是公共税收的本质要求，是公众对税收的认同的利益基础。税收对纳税人而言是一种经济牺牲，对国家而言是一种公共收入，从纳税人向国家进行这种资源转移，逻辑上应该是有偿的，就税收征收环节而言，税收是无偿的，就公共资金运行的完整周期而言，税收应该是有偿的，应该是“取之于民，用之于民”。
罗斯托的经济成长阶段理论告诉我们，在不同的经济发展阶段，对公共品的需求是不相同的，因此，公共资金无论是用于基础设施建设，还是用于公民的基本福利支出，都具有支出的公共性质，有偿税收不仅要探讨公共资源如何满足公共需要，而且要探讨如何确保公共资金的这种公共使用，它的基本要求就是民主的预算程序、详细的预算科目以及严格的预算监管，就是要求预算具有民主性、科学性和透明性，预算的民主性用以确保公共资源最大程度地满足公共需求，科学性主要是对预算的技术性要求，保证预算的有效实施，以透明性保证对预算的有效监管。
在我国的预算收支表中，大部分支出只是划分到类，具体支出方向不明，预算审查难以真正发挥作用，同时许多人大代表缺少专业审查知识，预算审查时间短，也使得审查流于形式，财政资金划到预算单位后就失去了监管，部门领导掌握了资金的使用权，公共资金演变成部门的集体消费资金，或演变成为部门领导打造政绩的资本，异化了预算资金的公共性质，不仅浪费了有限的财政资源，而且打击了纳税人的积极性，纳税人不仅难以培养“纳税光荣”的信念，反而想方设法偷逃税款。同时，有偿税收要求国家提供相应数量与质量的有效公共产品，而不是各种不切实际的形象工程和政绩工程。而且，当前我国正处在社会转型期，为公众提供基本的养老、失业、医疗保险以及接受教育的机会，也是稳定转型期社会的公共需要。因此，必须重建税收的公共性。在新世纪之初，以提高预算的科学性和透明性为目的，就已经启动了部门预算、政府集中采购、国库集中收付制度的改革。这些改革有助于保证财政资金的公共使用，但在细化预算科目、严格预算监管方面还有一段路要走，其最终的目的是走向公共税收，体现税收“取之于民，用之于民”的公共性质，是赢得纳税人忠诚和纳税认同的根本。
税收建设的根本目标，应该是充分实现税收的合道德性、合法律性以及合利益性，这是税收秩序长久稳定的基石。税收的这三个特性本身也是相辅相成的，同时与传统的税收三性——即强制性、无偿性、固定性并不是相互矛盾的。税收合道德性、合法律性以及合利益性是就公共税收的本质特征而言的，所体现的是税收的价值理性，税收的强制性、无偿性和固定性是就税收操作的实务层面而言的，所体现的是税收的工具理性，在终极意义上而言，工具理性是服务于价值理性需要的。