试论合并会计报表对会计理论的影响，本文主要内容关键词为：会计报表论文,试论论文,理论论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着公司制的普遍出现和跨国公司的迅猛发展，合并会计报表的理论与实务越来越为人们所重视。它的发展，一方面作为传统会计理论某些概念及原则的拓展和补充，促进了传统会计理论的发展；另一方面，又由于合并会计报表的理论及方法与现行某些会计的基本概念和原则发生矛盾与冲突，因而阻碍了它的发展。
一、合并会计报表理论与方法对会计基本假设的影响
（一）对会计主体假设的肯定与补充。
会计主体假设的意义在于它区分了特定主体的经济活动与投资者的经济活动，也区分了特定主体的生产经营活动与其他主体的生产经营活动，从而为会计的反映和监督职能的行使确定了一个空间范围。会计主体概念不仅适用于各种不同组织形式的企业，适用于一个企业内部的有关部门，还适用于由于“控制”而由若干企业形成的企业集团。合并会计报表的出现，将会计主体扩大为包含数个法律主体的经济实体。但它只是一个较特殊的会计报告主体，因为它没有集中统一的会计记录，只是在各法律主体会计报表的基础上合并会计报告，仅以会计报告为主要特征。
依据《国际会计准则委员会关于编制和提供财务报表的框架》提出的“实质重于形式”的原则，应将企业集团作为实质上统一的、完整的、独立的会计主体，也就是将若干有特殊主从关系的会计主体视同一个会计主体来编制合并会计报表。所谓实质重于形式，是指会计确认和报告的业务事项，应当按其经济实质或本来面目予以反映，不要仅拘泥于其法律形式或表面现象。母、子公司都各是会计主体，合并后成立的企业集团，也可以认为是会计主体。因此，合并会计主体可以看作单一会计主体的延伸，而这恰恰又是“实质重于形式”原则的典型范例。
（二）合并会计报表理论及方法与持续经营假设的冲突。
持续经营假设是指企业生产经营活动假定可以持续、正常地经营下去。在会计上，它是会计报表要素项目计量基础的依据。众所周知，编制合并会计报表有两种基本方法：购买法和权益结合法，而这两种不同的处理方法的最根本区别在于企业合并时是否承认有持续经营的条件存在。
购买法的特点是将企业合并视为某一企业取得或购买其他企业净资产的一项交易。支持购买法的人认为：企业购并后，被购并企业的原有的持续经营条件改变，从而开始了在合并基础上进行新的持续经营。因此，对被购并企业的资产和负债应以市场上的公允价值反映。购并时收购企业的取得成本（按公允价值反映）超过被购并企业净资产价值的部分先分配到可辨认的资产和负债上，剩余的部分确认为商誉。同时，不合并被购并企业在购并前的留存收益。
权益结合法的特点是将企业合并视为两家或两家以上的公司经由权益证券的交换，使股权融为一体。采用权益结合法的人认为：企业合并，并非购买，也无购入成本；同时，原有的企业实体也仍然存在，符合持续经营假设，应按帐面价值反映被购并企业的资产和负债的价值；同时，合并被购并企业在购并前的留存收益。在这种方法下，企业合并无购买价格，也就不反映商誉。
（三）合并会计报表理论对会计分期假设作了一定的修正。
企业的经济活动是连续不断地进行的。为及时了解企业的财务状况和经营成果，需人为地将整个生产经营期间划分为若干相等的阶段，以便于结算帐目和编制会计报表。该假设要求划的分各阶段的长度应相等，便于前后期的比较，对合并主体也要求各会计期间的起止日相同。而在具体编制合并会计报表时，母、子公司会计报表的报告日却可能并不一致。美国会计研究公告第51号规定，这种时间差异在三个月内是可以接受的。从而对严格的会计分期在一定范围内给予修正，以便于合并会计报表的编制。
（四）合并会计报表理论对货币计量假设的质疑。
货币计量假设要求以一种货币作为计量和报告的单位，并假定货币币值稳定不变；而随着跨国经营的迅速发展，企业拥有海外子公司和以外币作为记帐本位币的子公司时，应先将这些子公司以外币编报的报表按一定的汇率和方法折算为以母公司报告货币反映和描述的会计报表，然后母公司才能进行合并。这就存在汇率的选择问题。汇率受供求关系等因素的影响而不断变化。在编制合并会计报表时汇率的变动就对币值稳定的假设提出了质疑。
二、合并会计报表理论与方法对会计原则的影响
（一）采用购买法，三种合并报表理论对资产及负债的计量均违背了历史成本原则。
母公司理论是把合并报表视为母公司财务报表的延伸，是站在母公司股东立场上编制合并会计报表。该理论把母公司的股东视作合并个体股东，而把少数股权股东视为合并个体债务。因此，少数股权权益在合并资产负债表上列为负债。以购买法进行合并时，母公司的资产、负债均按帐面价值列入；而子公司净资产中属于少数股权的部分也以帐面价值确认，但其属于母公司的部分却以公允价值反映，从而改变了资产、负债的计量基础，违背了历史成本原则。
个体理论认为，不应把合并报表视为母公司报表的延伸，而应该将参与企业活动的全部股东一视同仁。按个体理论以购买法进行合并时，持多数股权的母公司净资产以公允价值列示，同时持少数股权的子公司净资产也按公允值列示，这显然有悖于历史成本原则。
综合理论可谓是母公司理论和个体理论的综合。该理论认为，少数股权股东既非股东又非债权人，在合并资产负债表中列于负债与所有者权益之间，作为“其他负债”或“递延贷项”处理，它主张对少数股东所享净资产按帐而价值入帐，而多数股权净资产仍按公允价值反映，还不符合历史成本原则。
（二）合并会计报表在增强了报表信息的可理解性和相关性的同时，也造成了一定的模糊。
一方面，较之于母公司以帐户“长期投资”的综合反映看，合并会计报表逐行逐项合并资产、负债、收入和费用，使会计报表信息易于理解，且能帮助会计报表信息合用者更好地评价母子公司集团的财务状况和经营成果，以及预测集团未来的营利能力和财务状况。
另一方面，通常使用的母公司理论来编制的合并会计报表，它要求子公司净资产公允价值与帐面价值的差额只按母公司拥有的股权比例确认，少数股权不能确认这一差额。这时少数股权不能真正体现少数股东对子公司应享有的权益，因而这种信息缺乏相关性。同时，以这种观念进行的会计处理也带来了资产双重计价的新问题。由于这种方法只确认了母公司享有的净资产增值部分，使得同一资产项目仍存在双重计价问题，因而它提供的信息缺乏相关性，不便于理解和利用。
（三）一致性和可比性一直围绕着合并报表理论和实务。
合并报表理论和实务在不少方面都存在会计方法、程序的一致性和相关数据可比性的问题。例如，合并报表现行实务主要以母公司理论为基础采用购买法。在此方法下，子公司的净资产中属于母公司权益的部分按企业购并目的公允价值计价，而其中属于少数股权的权益部分则仍按帐面价值，对同一资产、负债采用两种不同的计价方法，其一致性何在？又如，合并报表中子公司属母公司权益比例部分的资产和负债按企业购并日的现行成本重新计价，而母公司自身的资产及负债何以又以历史成本反映？这种会计处理的不一致也是合并会计理论本身所不能认同的。此外，不同的企业采用不同的合并方法，其合并报表中相同项目的数据的计算方法、含义就有很大的差别，使企业之间报表数据的可比性发生问题。
（四）合并会计报表理论中的个体理论及其实务违背了交易或事项原则。
以主体理论编制的合并会计报表是为了整个合并主体服务的。对多数股权和少数股权进行了一视同仁的处理，但它对少数股权的会计处理违背了会计的基本原则——交易或事项原则。子公司与少数股东并未发生交易或事项，因此，按交易事项原则的要求，属于少数股权的那部分商誉不能加以确认。同时，属于少数股权的资产和负债部分不应以交易日的购买价格而应以交易日的帐面价值来计量。
三、合并会计报表理论对会计目标的影响
由于合并会计主体的特殊性决定了合并会计目标也有其特殊的一面，并将对合并会计报表的编制产生直接的决定性影响。
我们通过比较就会发现：单一会计主体的会计目标是通过向所有会计信息使用者提供有关单一会计主体财务状况和经营业绩的一切有用信息，从而有效地帮助其进行各种决策的选择，而合并会计主体的会计目标具有以下两个特点：
(1)由于合并会计主体的构成和确立，合并会计报表所面临的是对合并集团财务信息揭示的需要，它强调合并后形成的合并集团在经济关系上的统一而忽略其法律上的统一。同时，控股兼并的结果并未使被兼并公司丧失其独立的法律地位，合并各方继续保留其各自独立的会计核算体系，定期编报其各自的财务报表。但客观上仍需要母公司提供全面反映集团企业财务状况和经营成果的合并报表。
(2)合并会计报表的会计目标还面临着会计信息的服务对象的定位问题。由于合并会计主体内部各方权益人之间的地位存在着差异，因而各自对合并信息的要求程度和报告范围也各不相同。三种不同的合并报表理论，所站的角度与立场均不相同（即合并信息的主要服务对象不同），因而在合并会计报表编制的过程中，对合并项目的处理以及合并项目的具体含义产生很大影响。会计信息的使用者应充分了解合并报表各种理论的特点，以免造成报表阅读上的误解和决策上的失误。
总之，合并会计目标应在对合并会计主体的公司集团财务状况和经营业绩全面反映的基础上侧重对控股公司多数股份权益的反映，而少数股权由于地位相对次要，其普通权益或负债权益项目仅需在合并会计报表中予以反映。
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