摘要：PPP是“政府和社会资本合作”简称，作为政府公共管理和建设的一种模式，是当前供给侧改革的一个重要环节，它不仅能够扩大公共利益，还能增加民间投资，促进经济的快速增长。而对于PPP来说，当前政府针对其的税收政策是不明确的，税收是一种成本，通过税收会直接增加企业的预期成本，降低预期收益，税收政策的不明确性在一定程度上制约了PPP的发展，同时不科学的税收政策最终也会导致企业将其转嫁给政府承担。基于此，必须要根据实际以及当前凸显出来的问题来设计PPP税收政策。本文简要地探析了PPP税收政策的设计思路以及操作路径，以期为实践提供参考。
关键词：PPP税收政策；设计思路；操作路径
PPP是二十世纪末形成的一种新型融资模式，自2014年开始在我国在公共管理和建设中大规模采用PPP模式，重要是基础设施建设以及公共服务的提供上采用这一模式来拓展投融资渠道，允许社会资金进入到公共建设中，形成政府和社会相合作的局面。就PPP项目本身而言具有高风险、收益回报期长、收益外溢等特征，具有复杂性，且近年来在PPP的发展和应用过程中凸显出了较多的问题。PPP项目要想在实际中获得发展，发挥其在供给侧改革中的作用，就必须要重视税收政策对其的支持，而当前的税收政策恰恰对其发展产生了一定的制约。基于此，要根据PPP的发展实际以及现实情况来优化税收政策。
一、PPP模式与税收政策的关系
1、税收政策支持PPP发展的必要性
一方面从PPP项目的属性来看，一般都具有公共产品属性，PPP项目可以分为纯公共产品、准公共产品和私人产品，基础设施工程和市政建设工程等一般属于纯公共产品，具有非排他性，一般由政府付费。交通运输和教育等相关一般属于准公共产品，这类产品具有一定的排他性，政府对于这类产品希望更多的人能够消费和享受，因此通常会进行价格管制，这种项目一般会给予一定的补助，给社会资本的利润率一定的保障。而私人产品具有明显的竞争性和排他性，直接采取市场竞争和消费者付费模式。另一方面就外部性问题而言，PPP项目呈现出的正外部效应较为明显，在此情况下企业的私人边际成本和效益与社会边际成本和效益存在明显的差异，对于项目的投资企业而言，PPP项目所带来社会边际效益明显大于私人边际效益，若是企业一味地追求利益的最大化，则会影响到整个项目投资的水准。
2、PPP项目发展得益于税收政策支持的可行性
在税收政策的影响下，企业的投资决策会发生一定的变化，而企业对于PPP项目投资的规模直接取决于企业的投资决策。税收政策在PPP项目发展中所起的作用主要体现在两方面。一方面是税收政策对企业经济收益的影响，若是企业的投资项目为PPP项目，在税收优惠政策的影响下，会直接降低投资的成本，提高投资的收益率。另一方面体现在税收政策支持对生产的影响，企业在获得税收政策的支持后，产品的生产成本得到缩减，边际效益提升，同时在政策的支持下，企业的实际收益增加，实际的流动资金也在增加，对生产要素的购买力增强，这有利于扩大生产规模。此外，税收政策对于不同产品的差异性还会促使企业在投资的过程中倾向于负税较低的产品，形成一种生产的替代效应，税收政策也直接影响着企业的资源配置情况。
二、当前PPP项目税收政策及其存在的问题PPP项目税收政策研究现状
当前对PPP项目税收政策的研究主要集中在两个方面。一方面研究项目的特殊涉税，另一方面是研究PPP项目的税收政策优惠问题。特殊涉税存在于一些特殊运作模式的企业中，产生的税收问题也与其他一般企业相区别，如重复征税。税收政策的优惠问题也是当前研究的重点，对于PPP项目而言，当前政府还没有出台具体的税收优惠政策，关于税收的优惠仅仅只是零散地存在于相关的税务中，如增值税、企业所得税、契税、印花税、土地税等等。PPP项目主要是基础设施项目和公共服务项目，对于基础设施建设项目而言是存在税收优惠的，但是对于公共服务类的项目还没有明确的税收优惠。
三、当前PPP项目税收政策存在的问题
1、重复征税问题
事实上，PPP项目的税收在实际操作中是存在重复征税问题的。当前大部分PPP项目都是采取BOT模式运行的，从现有的会计准则来看，企业的PPP项目投资在运营的过程中整个项目被认定为金融资产，不属于企业的固定资产，从而无法从销项税额中扣除进项税额，造成实际上的重复征税。在TOT运作模式中也存在重复征税的问题，政府转移到项目企业的存量资产以及项目完成后交与政府的过程中都会涉及到增值税，但在这过程中进项税额由于没有增值税专用发票也无法得到有效扣除。对于存量资产的税收也存在充分征缴。
2、营改增导致的税收问题
营改增带来的税收问题除了上述存量资产的税收重复征缴外，还有利息收入的进项税额不能抵扣，在PPP项目中社会资金大多是信贷资金，而项目的经济收益形式大多为利息，营改增后利息收入的进项税额不能抵扣。此外参与项目的建筑企业在部分成本支出上由于营改增的原因无法进行抵扣。
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3、税收政策的裁量和变动问题
税收政策在执行的过程中由于执行单位与执行者对政策的理解不同，导致执行的标准不一，在实际的执行过程中存在自由裁量的情况，同时当前税收政策在某些地方的不明确也会直接导致在执行的过程中存在偏差。如在PPP项目中政府付费的定性是没有明确规定的，地域不同理解不同，从而导致实际的操作也存在差异。除了执行中的裁量问题，还有税收政策变动带来的问题。其中增值税优惠政策就具有一定的变动，这使得项目的融资成本、风险以及收益都因此发生了相应的变化。如在污水、垃圾处理的项目上，优惠政策由免税改为了即征即退，这直接会影响到投资者的意愿，为融资带来了困难，同时还会为投资企业的流动资金带来一定的影响，最终会影响到PPP项目的发展。
四、PPP税收政策设计思路与操作路径
1、PPP项目税收政策设计思路
当前我国对于PPP项目还没有出台明确的税收政策，只提及了有些公共服务类的项目可以享受税收优惠政策，PPP项目的税收政策设计不应当只在于税收优惠政策，还更应当制定相关的激励政策。在设计的过程中，首先要从PPP的经济本质出发，PPP项目是政府与社会进行合作的，仅仅局限于公法和私法都不能完全解决，必须要立足于PPP项目的经济实质，社会企业资本参与到PPP项目中来实质上就是为了盈利，盈利性质的具有法人税和合伙税两种课税模式，在选择模式使应当考虑实际。其次，设计要立足于PPP项目的行为实质，在当前我国的税制结构中流转税的课税思维模式占据主导地位，呈现出一种“自物权”特征，在这种思维模式下，资产的所有权始终是属于政府的，要使得最终的税收不再与流转税产生相关联系，就需要转变这种思维模式，转向“他物权”思维，使得税收和收益权相关，在这种思维模式下，资产流转的免税情况就根据实际情况来制定。最后，PPP项目的税收政策设计应当充分考虑PPP的公共性特性，PPP项目的税收优惠政策与其他一般的税收优惠政策存在不同，但是都是为了达到激励的目的。一般性的税收优惠政策体现了政府的一种干预行为，表达的是一种激励意愿。PPP项目税收优惠则是基于项目的公共属性，表达政府的一种支持态度。PPP项目本身就具有公共属性，最终是为了公共服务，而税收也是用于公共服务，因此PPP项目就应当对其设计税收优惠政策。
2、PPP税收政策具体设计
PPP项目税收政策的设计一是要打破组织结构的制约，二是要建立“他物权”的思维模式，三是要充分掌握PPP的公共性特征。首先在优惠主体上，要认识到PPP项目涉及的环节众多，不可能面面俱到，都享受到优惠政策，税收优惠政策的主体应当回归到PPP项目自身，优惠主体要么是项目所在的行业，要么是项目本身。不管是优惠行业还是优惠项目都要列出具体的清单。其次在税种的考虑上，税收身份和相应的待遇都应当由项目投资企业企业自由选择，增值税、契税和土地增值税都应当在优惠范围内。再次在优惠的方式上可以设计三种方式，一是将存量资产认定为固定资产，以便进行进项税额抵扣，在这种情况下公共服务收入缴纳增值说，二是对公共服务收入直接进行免税优惠，三是在没有将存量资产认定为固定资产的情况下允许存量资产按照一定的比例抵扣增值税进项税额。最后在优惠力度上不能一刀切，认定优惠就是要做减法，具体的优惠政策应当视具体情况而定。此外，为避免政策执行过程中的自由裁量，应当设置统一的标准和征管制度，减少因理解问题和不明确问题带来的执行不当。
3、对PPP税收政策的相关建议
首先是要明确PPP税收政策，为避免重复征税问题要尽快明确相应的税收制度，统一税收政策的执行标准，对于政策缺失的部分加以弥补，给予政策实践以明确的指导，从而降低PPP项目的风险，增加收益。其次要对不合理的或是不适用PPP项目的所得税法规进行一定的调整，针对PPP项目涉及到的不同行业以及不同的项目制定不同的优惠政策，明晰优惠，同时还要根据法律法规对地方税收优惠政策进行规范处理。最后，加强税收政策与其他政策之间的协调性，PPP项目相关的政策涉及到的内容较为广泛，如风险和收益，财政奖励和补贴，土地划拨等等，在制定PPP税收政策的过程中务必要考虑全面，政策的出台也必须要与其他部门的政策具有协调性，在达到鼓励目的基础上避免重复优惠，比如在国有企业和私有企业同时作为投资方，就要一视同仁，不能出现政策倾向性，从而确保市场公平竞争。
结束语
总之，要推动PPP项目的发展，就要制定明确的税收政策，以此作为政策支持对项目产生激励作用，从而促进公共事业的发展。
参考文献
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论文作者:陈超
论文发表刊物:《基层建设》2019年第24期
论文发表时间:2019/12/9
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