摘要：增值税的实施可以解决重复征税的问题。采用11%的增值税率，在理论上可以实现建筑业总体税负只减不增的构想。然而，在实际施行时，由于建筑业及其产品自身特点，价值链上涉及的增值税相关缴纳主体，在相应的建筑活动交易过程中，所承受的税负压力并不一样，这给建筑业的发展带来了显著的影响。为了更好地应对“营改增”在建筑业的实施，业界人士及学者围绕“营改增”对建筑业发展的影响做了相关的研究。
关键词：建筑施工行业；营改增；作用路径；经济管理；对策
1增值税与建筑施工企业的逻辑关系
增值税包含课税主体、课税客体、课税对象、课税过程4个维度。课税主体对应于税务部门，课税客体对应于建筑施工企业，课税对象对应于建筑施工企业中的产品与服务，课税过程则对应于生产过程。
1.1课税主体
在实施“营改增”之前，由项目所在地税务部门进行营业税的征收；实施“营改增”之后，则由机构所在地税务部门进行增值税的征收。跨县（市）提供建筑施工服务，需向服务所在地进行预缴，并向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
1.2课税客体
我国项目管理体制改革后，建筑施工企业形成了施工总承包、专业分包、劳务分包的三级组织模式。增值税课税涉及建筑业的整条价值链。建筑施工企业按年应税销售额被分为小规模纳税人和一般纳税人2种类型，不同类型纳税人所采用的增值税率不同。
1.3课税对象
增值税课税对象是指对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额。由于建筑产品的单件性特点，使得每个工程都有自己的设计和施工组织，因而产品价格需单独核算。同时，由于生产过程中的专业化分工，单件产品的形成还依靠于不同课税客体的具体参与，承担相应税负。
1.4课税过程
增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。而建筑产品的生产周期较长，其交易有别于其他行业，因此课税将受制于建筑产品、生产过程以及预支方式。此外，增值税的课税还与政府及地方的税源分配机制相关。
2“营改增”后建筑施工行业税负的主要影响因素分析
2.1整体人工成本较高
建筑施工企业是劳动力密集型企业，人工成本占比较高，约占工程造价的10%—20%。尤其在目前工人工资标准不断提高、社会保险保障日益完善的大环境下，人工成本更是水涨船高、逐年攀升。由于人工成本无法取得增值税专用发票，因此缩小了建筑施工企业进项税抵扣的范围。此外，在人工成本中，除了企业正式员工外还包括劳务人员的工资。如果企业与劳务派遣单位签订劳务合同，劳务派遣单位选择差额纳税，则该部分人工成本也不能抵扣进项税额。
2.2贷款利息和试点前存量资产的进项税额不可抵扣
近年来，由于建筑业不景气和市场竞争激烈等原因，建设方要求建筑施工企业带资垫资的情况时有发生，PPP模式下更是要求建造方带资建设，且工程建设施工过程中存在大量名目繁多的保证金、押金等。为了满足资金流的需求，建筑施工企业一般需贷款融资以保证项目的顺利完成。但由于贷款利息不得从销项税额中抵扣，造成企业税负增加。此外，在“营改增”之前建筑施工企业购买的固定资产和无形资产不属于增值税抵扣范围，其相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，折旧和摊销也不得抵扣，也将大幅度增加建筑施工企业的税负。
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2.3取得增值税专用发票难度较大
例如，建筑施工企业大规模使用的混凝土、砂石等材料主要是由工程项目所在地的小规模纳税人或个体户垄断经营，而这些供应商一般不能提供增值税专用发票或者只能提供低税率的增值税专用发票，这就造成建筑施工企业支付成本中相应的进项税额无法抵扣，税负增加。
2.4无法及时取得进项税发票
鉴于建筑工程结算的特殊性，在工程开工前建设方一般先支付一定比例的备料款，建筑施工企业需要开出发票作为收取工程款的依据。但由于建筑施工企业暂时无法取得进项税发票，从而造成提前缴纳部分税款。工程完工后，建设方并非立即支付工程款给建筑施工企业，往往滞后一段时间。而税务机关对建筑施工企业收入的确认，一般是按合同约定或工程进度来确认。这就使得建筑施工企业不仅需要垫付工程项目建设资金，还要垫付未收回工程款项部分的税金。且由于未收回工程款，建筑施工企业也延迟对分包商、材料商的付款，导致无法及时足额取得增值税专用发票进行抵扣，加剧企业现金流紧张。
3面向“营改增”的应对策略和措施
3.1深化认识增值税制度
针对“营改增”的实施，施工企业应从思想上认识深化增值税制度改革是国家宏观层面上的顶层设计，是进一步完善税制及按照国际通行做法避免重复征税的决策，应该积极配合、严格执行。为落实这一方针，施工企业应抓住“营改增”在建筑行业试点的契机，做好“亡羊补牢”的工作，努力把可能出现的各种不利因素降至最低程度，避免加重企业税负及负税政策环境更趋恶化，从而保证全行业的健康发展。
3.2加强发票管理
增值税的计税特点决定了增值税专用发票的管理比营业税发票更为复杂和严格，增值税专用发票使用的不规范会直接带来税务稽查的风险，虚开、伪造增值税专用发票还会面临刑事责任，因此加强增值税专用发票的管理至关重要，从取得、开具、保管、申报等各个环节加强监控。首先，企业可通过实行统一的合同签订、采购制度和收付结算制度，确保“货物、劳务及服务流”“资金流”“发票流”三流一致，防止虚假采购行为的发生，从而规避虚开增值税发票的风险。其次，企业需设定付款报销的时限，以保证增值税进项税发票在发票开具180天内抵扣认证。
3.3调整原有的经营模式
建筑施工企业应逐步将挂靠经营转变为自主经营，培养配备相关的项目管理人员、施工人员，建立自己的施工队伍，异地经营则可采用总公司直管项目部的模式。自主化经营有利于最大限度地合法有效地取得发票，及时足额抵扣进项税额，提高抵扣率，降低税负。建筑施工企业应梳理现有的业务，明确涉及增值税的业务，包括上下游和日常经营等。上游环节，应对现有供应商进行分析，尽量选择一般纳税人作为合作方，确保交易方提供真实、准确的增值税专用发票。如果供应商是小规模纳税人，则应要求小规模纳税人在价格上给予足够的优惠，以避免因不能取得增值税专用发票造成的经济损失。建议建筑施工企业将常用的“甲供材”方式改为签订建设方、建筑施工企业和供应商三方协议，供应商给建筑施工企业提供可抵扣的进项税发票，总包方开具同样金额发票给建设方，作为工程款的一部分，从而大大降低企业税负。
3.4加强与决策部门沟通，推动“营改增”顺利进行
由于“营改增”在总体达到减税效应的同时，对不同行业、不同企业的税负会产生不同的影响。为了减轻“营改增”对建筑施工行业带来的冲击，政府会相应制定一系列的税收优惠政策。建筑施工企业应时刻关注税收政策动向，充分利用税收优惠政策，达到减轻税负的目的。对于业务活动中涉及到的问题，应积极与财政部门、税务部门沟通，争取国家相关财政扶持，以便在此次税收改革中获得有利的竞争地位。
结束语
建筑施工单位需要加强内部结构税务定价机制的调整工作，强化建筑施工单位税收管理过程中的抵扣工作，建筑施工单位需要加强合同的规范化处理工作，以及建筑施工单位纳税筹划过程中的具体细节问题，都是营改增背景下建筑施工单位积极开展纳税筹划工作的方式，能够起到积极有效的效果。
参考文献：
[1]何健康.“营改增”对建筑施工企业的影响及其对策分析[J].经营管理者，2015，15：22.
论文作者:张安娣
论文发表刊物:《基层建设》2017年第28期
论文发表时间:2018/1/2
标签：课税论文; 建筑施工企业论文; 税负论文; 增值税论文; 进项论文; 发票论文; 税额论文; 《基层建设》2017年第28期论文;