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注册会计师（CPA）常被认作不拿国家工资的“经济警察”，CPA制度是社会监督体系的重要组成部分和现代经济的重要环节，其作用正与日俱增。笔者认为，我国的CPA具有七大法律特征：
一、CPA的本质特征：独立性
CPA主要执行审计业务。审计“因受托责任的发生而发生， 又因受托责任的发展而发展”（杨时展语）。如果CPA不保持客观公正、 不偏不倚的独立姿态，必然会损害“委托——受托”关系中一方或双方的利益；一旦失去了赖以存在的独立性基础，CPA就没有存在的必要。 可以说，独立性乃是CPA最本质的特征。
CPA的独立性包括实质独立和形式独立，前者是指CPA的不偏不倚、客观公正的精神状态，后者是在外界看来CPA应具备的伦理独立、 工作独立、地位独立和不存在利害冲突等条款。
独立性有着非常广泛的内容。我国注册会计师法第六条总括指出：“注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务。”第十八、二十二条要求对存在利害关系等情形时，实施回避或不作为。对严重损害CPA独立性的，按照第二十条，应拒绝出具报告。 如果发生了第二十一条的四项行为，可推定CPA没有保持独立性。 第二十九条还规定“会计师事务所受理业务，不受行政区域、行业的限制”，为CPA 独立工作创造了法律条件。但美中不足的是，该法没有关于税务代理、管理咨询、信托财产等业务中应保持的独立性程度的条款，更没指明这些业务与审计独立性的关系。
二、CPA职业地位特征：权威性
权威性是指CPA作为一名权威专家发表的意见，为法律认可， 为社会所公认。权威性以独立性为基础，而CPA 权威地位的确立又有助于保障其独立性基础。
CPA的权威性具有公认性特点。这种公认权威性源于：1）CPA 独立“专家”的身份，正如本文第三部分所述；2）法律规范的确认。 世界各国注册会计师法、公司法、证券法及证券交易法以及商法都明文规定了CPA的权利与义务、地位与作用。国际审计准则、欧共体第4号指令和第八号指令也以准法律规范的形式作出了规定。我国注册会计法第二条指出CPA是“执行审计、会计咨询、会计服务的执业人员”， 第十四条阐明了法定审计的内容，第四十条规定不准非注册会计师执行CPA 法定业务，反过来讲，就是只有CPA才能执行法定注册会计师业务， 其权威地位可见一斑。3）法律判例的发展。 最具代表性的恐怕是厄特马斯主义（Ultramaresism）的形成与发展。1883年英国Heaven V.Pender一案最先引进对第三者的民法侵权责任，1931年美国Ultramares V.Touche一案认为CPA 应对已知的第三者负法律责任，1963 年 Hedley Byrne V.Heller一案进一步将CPA的负责原则扩大到“可合理预见到的第三者”〔1〕CPA社会责任的扩大表明社会的信赖与期望，增强了其社会影响与权威地位。
公认权威性的建立还依赖于CPA职业界的协作与努力。 国际会计师联合会（IFAC）的宗旨就是“以协调一致的标准来发展和提高世界范围内会计职业界的合作”〔2〕，IFAC 制定的审计准则已为很多国家参照或采纳。AICPA为避免国会和证交会（SEC）等的干预和控制，提高本职业的权威地位，也做了卓有成效的努力。 中国注册会计师协会（CICPA）的成立和注册会计师法的颁布是我国职业界同仁共同努力探索的结晶，大大地提高了CPA的权威地位。
三、CPA的身份特征：“专家性”
CPA首先应保持形式上与实质上的双重独立性。不仅在受托、 执业和报告过程要遵守有关独立的法律条款和准则，而且要运用它来指导处理代理、咨询和预测等相关业务。CPA “受托”于客户而非“受雇”于客户，是“批评家”、“编辑”而非“作者”。
无论CPA从事审计还是代理和咨询业务，均是以CPA通晓客户的管理、控制、竞争环境以及法律规定等为前提的。“会计与审计具有形影相随的关系”〔3〕，不通晓会计，就无法实施审计。因此，CPA不仅要通晓审计方法与技术，还要熟练把握财务、会计、管理、税务、法律等广阔的知识，是多方面的“通才”。但是，个人精力的有限性，决定了CPA在全面涉腊各种知识领域的基础上应有所侧重，形成自己的专业特长，正如《注册会计师教育要求和培训制度》第十二条所述。可见，CPA既是“通才”，又是“专才”。也因为如此，要求CPA之间、会计师事务所之间以及CPA与其他专业人才之间保持良好的协作， “协作也是一种生产力”（恩格斯语），因而CPA还是善于协调各种关系的专家。
CPA 的“专家”身份使法庭不能以普通正常人的标准来衡量他的行为是否存在过失。在普通法国家，由于保护消费者利益主义（Consumerism）等的发展，“‘过失’不仅指心理上的状态，而且强调违反注意义务”〔4〕， 法庭执行的是较普通人更加严格的判案标准，相当于苏联民法中的“中等偏上”标准。虽然职业界长期坚持查错纠弊主要是企业管理部门的职责，并没有因此而减轻CPA的责任。法律对CPA较严格的身份或人格认定标准也是诉讼增多的一个重要原因。
四、CPA执业范围特征：专业性
CPA是执行注册会计师业务的专业人员， 非注册会计师不得执行注册会计师业务。
CPA 的主体业务是审计。 我国1990 年验资、 查帐和会计咨询共193416户，其中查帐和验证业务约占91.3%。一些国际会计公司、香港等地的审计业务比重略低，但一般都在会计师事务所业务总收入的60%以上。从法律规范看，我国《公司法》明确规定股份有限公司和有限责任公司的财务报告要附有经注册会计师查帐验证的审计报告。《注册会计师法》第十四条规定：“注册会计师依法承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告”，而第十五条仅指出“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”可见，审计无论是实际上或法律上，其地位都远甚于其他业务。
CPA从事审计业务，必须适当履行一系列职责。概言之， 1 ）保持CPA的独立性和胜任能力；2）尽到应有审计关注（Due audit care）；3）充分计划审计工作；4）恰当实施审计，独立判断；5 ）公允地陈报专业意见；6）保密等。通常，这些职责由审计准则规定。 我国是由相当于审计准则的执业规则来规范审计职责的。
五、CPA从业环境的特征：依附性
依附性是指CPA必须加入会计师事务所， 才能执行法定注册会计师业务。我国《注册会计师法》第三条规定：“注册会计师执行业务，应当加入会计师事务。”第十六条指出：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订合同。”对不加入会计师事务所或自行停止注册会计师业务满一年的，应当不予注册或撤销注册。此外。注册审计师按照有关规定经认定为具有CPA资格的，可以执行CPA业务，也必须以事务所名义受理业务，不得个人私自开业。
我国允许成立负有责任的会计师事务所和合伙制会计师事务所，前者是由法人设立的组建方式，后者是由有资格的CPA 个人以自然人身份联合成立会计师事务所的方式。国际上会计师事务所组建的法律方式主要是合伙制，允许个人开业，CPA负无限责任。
可见，CPA的依存性和法人设立的有限责任的会计师事务所， 具有中国特色。它要求会计师事务所建立更为严格的质量控制机制和风险承担机制。国际审计准则（IAS）第7号提出了事务所质量控制的六大方针〔5〕，包括人员质量、熟练和能力、委派工作、指导和监督、 委托人的接受和连续和检查等。美国AICPA 专门成立了质量控制标准委员会（QCSC）提出了质量控制的九大要素〔6〕，即独立性、业务分派、 咨询、督导、职员招募、专业发展、提升、 客户的接受和续约和检视等。 IFAC和AICPA的研究成果为制定我国CPA质量控制标准提供了指南，我国注册会计师法应加入有关的质量控制条款。有限责任的组织形式要求会计师事务所具备充足的应付风险的能力；在外部建立CPA 职业风险保险制度，在事务所内部要提足风险基金，加强质量控制。
六、CPA执业后果的特征：责任性
CPA以其广博的知识、 技能和经验以及社会期望而承担着广泛的职业责任。如果CPA没有履行或没有适当履行这些责任， 就可能承担很重的责任后果。一般认为，审计准则是判定CPA 是否尽到应尽职业关注的标准，也是CPA承担法律责任的上限。CPA的法律责任包括行政责任、民法责任和刑法责任。我国注册会计师法第四十二条规定会计师事务所对CPA“给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担赔偿责任”。 其他法律如《股票发行与交易管理暂行条例》、《上海市证券交易管理办法》以及民法、刑法也是判定CPA是否应承担法律责任的重要依据。
就CPA法律责任而言，注册会计师的规定是不完整的， 如对没有回避、泄密以及作了本法第二十二、二十三条规定的不应为的行为，没有相应的法律责任后果的规定。此外，由会计师事务所承担赔偿责任的法律概念模糊，符合有限责任事务所的法律特征，似与合伙制事务所相“左”，因为合伙人才是赔偿责任的事实承担者。看来，注册会计师法仍须修正和补充。
七、CPA管理体制特征：行业自律性
党的十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济若干问题的决定》指出要发展会计师事务所等中介组织，“要依法通过资格认定，依据市场规则，建立自律性运行机制。”实行CPA行业自律管理， 正是建立社会中介组织自律性运行机制的要求，符合CPA管理体制的国际惯例。
我国注册会计师法第四条、第五条等对此作出了专门阐述，初步建立了以财政部门为指导，以注册会计师协会为核心，同时对会计师事务所和CPA实行管理和控制的行业管理体制。
与英美等发达市场经济国家相比，我国对CPA 实行了比较严格的行政控制，包括CPA资格认定，事务所的组建以及行政处罚等多方面。 这在CPA发展初期是绝对必要的，但随着社会经济和CPA职业自身的发展，放松行政管制，加强CICPA的核心作用是不可逆转的潮流。
在当前出现的“两所两师”并存、挂靠和行政干预、乱拉乱抢业务、收费低廉以及执业质量不高、CPA 素质较低等现实矛盾是违背独立性，专业性，责任性和行业自律性等法律特征要求的。虽然注册会计师法为管理和发展CPA事业， 消除各种不合理行为提供了基本的强制性规范，但执法的力度显然不够。因此，当前要采取有力措施，切实贯彻执行注册会计师法，同时在条件成熟的时候要修订注册会计师法中的不合理、不完善条款。
注释：
〔1〕谢荣著，《市场经济中的民间审计责任》， 上海社会科学院出版，第52—56页。
〔2〕、〔5〕张德明译，《国际审计准则》东北财经大学出版社，第1页，第41页。
〔3〕〔日〕三泽一著，文硕译，《审计学》，中国商业出版社。
〔4〕《法学论文集》，光明时报出版社，P45。
〔6〕张杰明等译，《当代审计学》，中国商业出版社，第32页。
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