新准则下企业改制会计处理探讨——以某国有招标咨询公司改制为例，本文主要内容关键词为：为例论文,企业改制论文,会计处理论文,某国论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近些年，伴随着我国国有经济的结构性调整，很多国有企业通过改制建立起了现代企业制度。
企业改制，通常是指企业改建为有限责任公司或者是企业进行股份制改造。
企业改制通常要在较短的时间内完成。在对原企业的人员、资产、经营等进行重组的同时，重点要对原企业进行清产核资、资产评估以及改制后的账务处理等，任务很是繁杂。特别是在新的会计准则颁布实施以来，企业改制的账务处理会遇到一些新的问题，有的在国家法律法规以及财务制度上有明确的会计处理方法，有的却没有，这给企业财务人员的具体操作带来了困难。
本文针对国有企业改制建账过程中遇到的一些实际问题，结合《企业会计准则》(2006)的颁布实施，以某国有招标咨询公司(以下简称“T公司”)的改制为例，探讨在新的准则体系下国有企业改制的会计处理。
T公司从事机电设备的招标以及综合性的工程咨询等业务。2008年，其国有资本持有单位为实现主辅分离、加快推进企业的产权多元化，6月底成功地对其进行了改制。
一、清产核资
企业改制，特别是对于国有企业来说，摸清自己的“家底”，做到心中有数很是重要，因而改制之前就要对该企业进行一次较彻底的清产核资工作，并由会计师事务所进行清产核资的专项审计。
清产核资时，对于发现的资产损失，如资产盘亏、损毁、报废以及其他资产永久性或实质性的损坏等，改制企业要及时地把这些上报给国有资产的管理部门，待审查批准后，做好相关账务的核销工作；对于为改制的顺利进行而批准剥离掉的一些资产，要做好相应的账务处理，对会计师事务所清产核资专项审计中指出的会计差错，要及时地进行调整。
1.核销账务的处理
对于国有企业的改制，国家出台了很多的优惠措施进行扶持。改制企业在清产核资时，应充分利用好国家给予的政策，在新准则的框架下，及时、谨慎地将批准核销的损失进行账务处理，为后续的资产评估工作做好准备。
在新会计准则体系下，资产损失核销主要指存货、应收款项、固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产、无形资产、长期股权投资等资产的核销。
如上述T公司有一项固定资产经批准进行了核销，该固定资产核销时未提足减值准备，则会计分录为：
借：资产减值损失——固定资产减值损失
固定资产减值准备
贷：固定资产
另外，T公司对一笔长期挂账而无需支付的应付款项，经上级部门批准，也进行了处理：
借：应付账款
贷：营业外收入
2.剥离资产的处理
在国有企业的改制中，为使改制企业“轻装上阵”，一般会对原企业中的一些资产进行剥离。
资产剥离的会计处理，取决于该企业的市场经济形式。对于国有企业来说，一般会剥离该企业的社会职能资产或者该企业的一些不良资产，并将这些剥离掉的资产无偿转交给国家规定的职能部门或者托管机构，同时核减改制企业的国有权益。
比如T公司改制时，其上级主管部门就对该公司原投资已退出的“三产”企业以及其原拥有的部分房产进行了剥离。其相应的会计处理如下：
剥离退出“三产”企业时(此前，根据国资委的批复意见，该公司对此退出“三产”企业的长期投资计提了减值准备)：
借：长期股权投资减值准备
利润分配——未分配利润
贷：长期股权投资
剥离房产时：
借：实收资本——国家资本
累计折旧
贷：固定资产
3.会计差错的处理
会计师事务所在清产核资专项审计中，通常会发现一些改制企业在以前会计处理过程中不符合企业会计准则、会计制度的差错，改制企业应根据会计准则、制度的规定逐一进行调整。
如会计师事务所在对T公司清产核资的专项审计中，就指出该公司原对一项长期股权投资全额计提减值准备的会计处理出现差错，需部分冲回。其调整分录如下：
借：长期股权投资减值准备
贷：以前年度损益调整
借：以前年度损益调整
贷：利润分配——未分配利润
会计差错调整时，如涉及所得税变动的，在计算所得税时应根据税法的规定分期计算，经税务部门批准后，对以前年度的应纳税所得额进行修正，调整以前年度所得税费用或可弥补亏损数。
二、资产评估
在做好改制企业资产损失的核销、剥离资产的账务处理以及会计差错的审计调账之后，接下来就要委托资产评估机构对改制企业进行资产评估。
资产评估工作面广大，是企业改制中很重要的一个环节。评估结果经其国有资产管理部门审核确认后，改制企业方可进行与其改制相关的产权交易工作。
如上述T公司，其资产评估报告经其主管的国有资产管理机构核准后，就通过当地的产权交易市场公开转让了其30%的国有股权，并按交易市场形成的价格将另外35%的股权转让给了该公司的经营者以及管理和技术骨干，国有股权只保留了35%。
至于评估结果的会计处理，一般认为，资产评估是为制定股权转让价格提供依据。按照历史成本原则，企业的各项资产在取得时应按照实际成本计量，除法律、行政法规和会计制度另有规定外，企业不得自行调整其账面价值。
但原国有企业进行股份制改造或进行合并、分立式改制时，可以有相应的会计处理。按照财政部印发的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》以及财税字[1997]77号文《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》等文件，改制企业应按照净资产评估确认的结果调整其账面价值，并折算成国有股份转到新公司。其中固定资产的评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。
具体的会计处理方法为：
(1)按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后，若评估确认的净资产大于原账面净资产，应扣除未来应交所得税后的余额计入资本公积，会计分录如下：
借：固定资产
原材料
库存商品等
贷：资本公积
递延所得税负债
(2)按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后，若评估确认的净资产小于原账面净资产，应按顺序冲减未分配利润、资本公积，会计分录如下：
借：利润分配——未分配利润
资本公积
贷：固定资产
原材料
库存商品等
三、建账
建账首先应确定建账日。建账日应以新公司的营业执照登记日为基准，考虑到会计期间的划分衔接，我们可将新公司营业执照登记日最接近的月初或月末视为建账日。
在具体建账时，一般可采用沿用旧账或另立新账两种方式。
1.沿用旧账方式
在沿用旧账的方式下，首先应该按照新准则的科目体系对账务进行新旧科目的转换，然后将原企业按净资产折算的各股东所拥有的股份数入账，同时注销原企业的所有者权益。
这时值得我们关注的是，国有企业通过产权交易所溢价转让其部分国有股权后产生的一些问题。
如上述T公司通过当地的产权交易市场公开并协议转让了共计65%的股权给该公司的经营者以及管理和技术骨干，国有保留了35%的股权。这时，该公司的经营者以及管理和技术骨干65%的个人股是以高于净资产的评估价取得的。在沿用旧账的方式下，这部分高于评估价的差额如何反映，很值得我们探讨，否则就会出现65%的个人股(高于评估价)与保留下来35%的国有股“不同股却同权”的现象。
一般来说，改制企业在资产评估后按评估结果进行完相应的账务调整，应将实际交易价款与评估结果的这部分差额在企业的长期可确指的资产中进行分配，并将此差额分别计入相关资产的价值中。
笔者认为，由于此差额是购买入基于对原改制企业存在的优越条件和无形资源在未来能使企业获取超额利润而支付的高于该企业净资产公允价值的价款，因而，从某种意义上说，我们可确认此差额为企业的“商誉，并在以后的会计年度内，按照相应的方法进行摊销。
2.另建新账方式
(1)新老企业的财务衔接
首先，原企业应做好旧账务的终结工作，编制终结会计分录：借记负债及权益类科目，贷记资产类科目，并编制终结财务报表。然后，新企业根据验资报告，并参照资产评估结果做与原企业终结相反的会计分录，将原企业的资产、负债、所有者权益转入到新企业。
(2)固定资产评估值的入账
对评估后的固定资产如何在新账中反映，目前有两种观点：一种是主张按评估确认的重置价值入账，体现累计折旧，做账时借记固定资产，贷记累计折旧和权益类科目；另一种是主张按评估确认的固定资产净值入账，不体现累计折旧。
尽管按上述第二种观点会使固定资产的新旧信息丢失，但按照新准则的要求，对改制后新企业的固定资产还是应按照其评估确认的净值记入新公司的账中。
此时，我们应注意，评估基准日至公司成立日之间，由于原企业的经营活动，资产的形态和数额会发生变动，从而对评估结果产生影响。因此，资产按原评估值入账后，还应相应结转评估基准日至公司成立日之间已经销售或处理掉资产的评估增减值。结转评估增值时，借记“其他应收款”(评估基准日至公司成立日之间产生的净利润归原股东)或“资本公积”(评估基准日至公司成立日之间产生的净利润归新老股东共享)，贷记相应的资产项目，结转评估减值时则做相反的会计处理。
四、改制持续经营期间的相关处理
1.经营成果的归属
改制企业从评估基准日至新企业正式创立之间，一般都会持续经营，在此期间产生的盈亏由谁来分享和承担，理应明确。
应该说，在新公司未成立、改制目的尚未实现之前，拟投入公司的资产仍由原企业的所有者经营管理，由于资产产权并未发生变化，在这一持续经营期间实现的利润理应归原企业。
对国有企业改制来说，财政部《关于印发〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉的通知》(财企[2002]313号)就规定：自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享的资本公积，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，则由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。
如T公司，改制评估基准日为2007年6月30日，新公司工商登记日为2008年6月30日，这期间实现的利润就全额归其国有资本持有单位享有。会计分录如下：
借：利润分配——应付国有利润
贷：应付利润
对于其他的非国有企业，股东对这段时间的经营成果一般都形成一个协议，有的规定由老股东享有，有的则由新、老股东共享。
在做账务处理时，如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新、老股东共享，则企业无须做账务处理。
2.计提固定资产折旧、减值准备引起的出资不实
(1)计提固定资产折旧时
如前所述，股东在以固定资产折股投入新公司时，是以评估净值入账的。在评估基准日到公司设立日继续经营期间，此固定资产会发生折旧，但所计提的折旧费是改制企业按照账面原价而不是按照评估确认的价值计提的。所以，在上述继续经营期间，如固定资产评估出现增值，则这部分评估增值在继续经营期间就没有被计提折旧，此期间经营成果的计算也就没有考虑评估增值对折旧费用的影响，因而在经营成果由老股东享有的情况下，实施利润分配后，就会出现以固定资产出资的出资者出资不到位的情形。在这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧理应由老股东在建立新账时补足。
(2)计提减值准备时
从新的会计准则我们知道，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失。
新会计准则与原会计制度由于在稳健性方面的差别(新的会计准则较原会计制度更稳健)，对资产的减值估计会存在差异。改制企业在按新准则对资产作减值测试时，根据现实情况所作出的减值估计，往往会比按照旧会计制度要高得多。
因此，改制企业在结束旧账时由于其资产没有计提资产减值准备或资产减值准备计提的金额很低，在建立新账、按新的会计准则进行调整时，新账中所反映的净资产必然会低于旧账中的净资产。如果这两个净资产的差额不予考虑，就会导致以净资产出资的股东出资不到位的问题。所以，在新账中按新的会计准则对资产减值准备进行处理后，应将由此而引起的差额由以净资产出资的股东补足。
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