企业集团内部购销交易抵销处理，本文主要内容关键词为：购销论文,企业集团论文,抵销论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在企业集团内部母公司与子公司、子公司与子公司之间发生内部购销交易的情况下，母公司和子公司都从自身的角度，以自身独立的会计主体进行核算并反映其损益情况。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润，而购买企业则以支付购货的价款作为其成本入账。这样如果不相应抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间的内部购销交易，就会导致虚增整个合并整体的营业收入和营业成本。为了深入分析母子公司之间发生内部购销交易时的相应抵销，以体现合并整体对外的财务状况及其经营成果，本文将内部购销交易按时间顺序分为销售当年和销售下一年并结合实例进行相应阐释，子公司与子公司之间的内部购销交易可以进行类似处理。
一、母子公司内部购销交易销售当年的相应抵销
(一)母子公司之间销售产品，期末全部对外销售 在这种情况下，对销售方而言，在本期确认营业收入、结转营业成本，计算销售产品损益，并在利润表中反映；对购买方而言，一方面要确认向合并整体外部企业的销售收入，另一方面要结转销售内部购进产品的成本，在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本，并确认销售损益。但从合并整体角度来看，其营业收入只是购买方向合并整体外部销售该产品的收入，其营业成本只是销售方初始存货的成本。因此，可以将销售方的营业收入和购买方的营业成本进行抵销，以从合并整体角度体现营业收入、营业成本及相应的营业利润。
[例1]假设P公司持有S公司80%的股权，2006年P公司向S公司销售产品100万元，P公司产品的成本为90万元，S公司在本年度将该产品全部售出，其营业收入为120万元。则应编制如下抵销分录：
借：营业收入(P公司) 1000000
贷：营业成本(S公司) 1000000
具体的抵销结果见表1。从合并利润表可以看出，将母公司的营业收入和子公司的营业成本抵销后，合并整体的营业收入为子公司对外的营业收入120万元，而合并整体的营业成本则是母公司内部销售给子公司存货的成本90万元。实际上，虽然合并整体总计的营业利润和考虑抵销之后的合并营业利润都是30万元，但如果不进行相应抵销，对合并整体而言，会同时虚增营业收入和营业成本100万元。
例1仅考虑了母公司向子公司销售存货的情形，当母公司和子公司存在内部购销时，可以采用以下通用抵销分录，将销售方的营业收入和购买方的营业成本相应抵销。借记“营业收入”(销售方)，贷记“营业成本”(购买方)。
(二)母子公司之间销售产品，期末全部未对外销售在这种情况下，对销售方而言，在本期确认营业收入、结转营业成本，计算销售产品损益，并在利润表中反映；对于购买方而言，由于这部分产品未对外销售，从而形成其期末存货，但存货的成本是按照销售方的营业成本来计价的。因此由于内部的购销交易，从合并整体角度考虑，购买方的存货成本是虚增了。
需要注意的是，购买方从销售方购进的存货所虚增的这部分成本实际上是销售方的销售毛利(营业收入减去营业成本)，这部分销售毛利被称为未实现内部销售损益。在内部购销活动中，销售方将内部销售作为营业收入确认并计算销售利润，而购买方则是以支付的购买价款作为其成本入账，在本期未实现对外销售而形成期末存货时，其存货成本由两部分构成：一部分是真正的存货成本(销售方销售存货的成本)；另一部分是销售方的销售毛利。从合并整体角度出发，企业的存货只是发生了地理位置转移，由合并整体内的销售方转移到了购买方，但是并不应由于产品在合并整体内部地理位置的转移而相应确认销售方的销售损益以及虚增购买方的存货成本。因此，应将销售方的营业收入和销售方营业成本以及购买方存货中所包含的未实现内部销售损益(即销售毛利)在合并工作底稿上进行相应抵销，目的是对销售方的内部销售利润不进行确认，同时将购买方存货的成本恢复到销售方原来的购货成本。
[例2]假设P公司持有S公司80%的股权，2006年P公司向S公司销售产品100万元，P公司产品的成本为90万元，S公司购进的该产品在2006年全部未实现对外销售。则应编制如下抵销分录：
借：营业收入(P公司) 1000000
贷：营业成本( P公司) 900000
存货(S公司) 100000
具体的抵销结果见表2。从合并利润表和合并资产负债表可以看出，将母公司的营业收入和母公司的营业成本以及子公司存货中所包含的未实现内部销售损益抵销后，合并整体的营业收入和营业成本都为0，而存货的成本也恢复到母公司原来的购货成本90万元。
例2也仅考虑了母公司向子公司销售存货的情形，当母公司和子公司存在内部购销时，可以采用以下通用抵销分录，将销售方的营业收入和销售方的营业成本以及购买方存货中所包含的未现实销售损益相应抵销。借记“营业收入”(销售方)，贷记“营业成本”(销售方)、“存货”(购买方)。
(三)母子公司之间销售产品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货在这种情况下，可以将内部购销分为两部分：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。因此，可以按照前述两种情形分别进行抵销。
[例3]假设P公司持有S公司80%的股权，2006年P公司向S公司销售产品100万元，P公司产品的成本为90万元，S公司将购进的该产品中的60%对外销售，取得价款75万元，另外40%的产品形成S公司的期末存货。
对于60%对外销售的产品，应编制抵销分录如下：
(1)借：营业收入(P公司) 600000
贷：营业成本(S公司) 600000
另外40%的产品形成S公司期末存货，其中包含的未实现内部销售损益为(100-90)/100×(100×40%)=4万元，应编制抵销分录：
(2)借：营业收入(P公司) 400000
贷：营业成本(P公司) 360000
存货(S公司) 40000
实际上，也可以将上述(1)、(2)分录合并在一起，
(3)借：营业收入(P公司) 1000000
贷：营业成本(S公司) 600000
营业成本(P公司) 360000
存货(S公司) 40000
具体抵销结果见表3。从合并利润表和合并资产负债表中可以看出，经过两笔抵销之后，P公司内部销售所确认的营业收入100万元被全部抵销，S公司向外部销售的75万元的收入确认为合并整体的营业收入；将S公司的营业成本以及S公司存货中所包含的未实现内部销售损益抵销后，合并整体的营业成本为54万元，恰好是P公司营业成本90万元的60%部分。
对于母子公司之间内部销售产品，部分形成购买方期末存货，可以采用以下通用分录，借记“营业收入”(销售方)，贷记“营业成本”(购买方)；借记“营业收入”(销售方)，贷记“营业成本”(销售方)、“存货”(购买方)。
二、母子公司内部购销交易销售下一年的相应抵销对于销售当年内部购进存货全部实现对外销售的情况下，由于不涉及存货所包含的内部未实现销售损益的抵销处理，因此不存在销售下一年的抵销问题。
对于销售当年内部购进存货全部未对外销售和部分对外销售的情况下，由于销售方在销售当年已经确认了相应的销售毛利，因此存货中所包含的未实现内部销售损益虚增了销售方销售当年的净利润，并进而虚增了销售方销售当年的期末未分配利润。在销售的下一年编制合并会计报表时，是以销售方和购买方各自的财务报表为基础进行编制的，销售当年的抵销分录并不影响销售方和购买方各自的财务报表，因此销售方财务报表中期初未分配利润的数额仍然包括销售当年存货中所包含的未实现内部销售损益。
从合并整体角度，应将销售方的期初未分配利润中的内部未实现销售损益进行抵销，以真实体现合并整体的期初未分配利润。在销售当年形成购买方的期末存货，在内部销售的下一年购买方可能对外销售，因此销售当年存货中包含的未实现内部销售损益已经实现；购买方销售这部分存货的成本，同时结转到购买方的营业成本中，因此营业成本中包含的未实现内部销售损益应该抵销，以反映合并整体已经实现的这部分内部销售损益。
[例4]承例2，2007年S公司将2006年从P公司购进的产品全部对外销售，取得价款130万元，应编制的合并工作底稿抵销分录如下：
借：期初未分配利润(P公司) 100000
贷：营业成本(S公司) 100000
[例5]承例3，2007年S公司将2006年从P公司购进产品的40%所形成的期末存货全部对外销售，取得价款45万元，相应的合并工作底稿抵销分录为：
借：期初未分配利润(P公司) 40000
贷：营业成本(S公司) 40000
在销售的下一年，对于销售当年存货未实现内部销售损益的抵销，可以采用下述抵销分录，借记“期初未分配利润”(销售方)，贷记“营业成本”(购买方)。
对于母子公司内部购销交易的相应抵销可以按照销售当年和销售下一年分别进行抵销，以真实反映合并整体的营业收入、营业成本及营业利润。但在母公司与子公司、子公司与子公司内部购销中，可能是母公司将存货销售给子公司，即顺销；也可能是子公司销售存货给母公司，即逆销；还有可能是子公司之间销售存货，即水平销售。为了深入理解母公司与子公司之间、子公司与子公司之间内部购销交易对合并整体的影响，以上抵销分录明确区分了销售方和购买方，从而涵盖顺销、逆销和水平销售这几种情形。