内、外资企业所得税合并中的几个理论问题探讨，本文主要内容关键词为：几个论文,企业所得税论文,外资论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、纳税人的确定问题
中国现行的两套企业所得税制对纳税主体采取不同的标准：内资企业以实行独立经济核算的企业和经济组织为纳税人，而外资企业以依法成立企业为纳税人。那么，内、外资企业所得税合并后究竟以何标准确定纳税人？目前主要有两种观点：一是以内资企业适用的是否实行独立经济核算确定纳税人；二是以外资企业适用的依法成立企业确定纳税人。实际上，企业所得税纳税人的确定涉及到企业所得税的模式问题，笔者认为统一后的企业所得税应以民法中定义的企业法人为纳税人。
1.独立经济核算不是一个准确的民事主体的法律概念。中国加入WTO后及经济全球化的发展，日益增多的外国企业将来华投资，而中国的中小企业也会走出国门，企业的隶属关系、经济性质和投资形式变得愈来愈模糊和复杂。在这种情况下，独立核算的尺度很难把握，为此国家财政部、税务总局不得不制定大量的规章制度来界定纳税主体的范围，容易造成管理上的漏洞，而且增加了税收成本。
2.符合国际惯例。从国际上看，企业所得税只对法人征收，属于本国的居民纳税人承担无限纳税义务，非居民纳税人只承担有限纳税义务。而中国目前的状况却是按企业的资金来源（境内或境外）不同确定不同的纳税义务，使用不同的所得税法，即中国企业到国外投资按照外国法律设立的企业，即使资金来源于中国，也属于外国企业；中国境外的企业到中国投资按中国法律设立企业，虽然外国投资者出资，但也属中国企业。所以说中国企业所得税的纳税人实质上是不区分法人和非法人的，在税收管辖权方面没有明确表述居民与非居民的概念，纳税人没有明确界定，不符合国际惯例。因此，在进行企业所得税改革时，应把企业法人作为企业所得税的纳税人，为实现中国企业所得税向法人所得税的演进提供条件。
二、税率确定问题
1994年税制改革后，内、外资企业所得税的名义税率都是33%，但外资企业所得税中的3%是由地方政府征收的，而地方政府为了吸引外资，大多数都免征3%的地方附加税。内资企业所得税的实际税率是33%，沿边、沿疆、沿海地区所得税率为24%，特区仅为15%，而外资企业所得税实际税率是在这三个税率基础上减半征收，不足10%的，按10%征收。这就造成了内资企业所得税实际平均税率是外资企业的1倍左右，所以统一内、外资企业所得税成为大势所趋，问题的关键是确定税率水平的高低，对于这一点，目前主要有三种观点：第一种观点认为内、外资所得税统一后应维持内资企业33%的水平，这既与世界上大多数国家的税率水平相近，又会为纳税人和国家财政所接受。第二种观点认为应该采用30%的比例税率，因为目前外资企业的名义税率就是30%（地方政府免征了3%的比例税率）。第三种观点认为应该采取25%的比例税率，因为目前内资企业的实际负担率在25%左右，把统一后的税率定在25%左右，可以把实际税负和名义税负统一起来。笔者认为统一后的比例税率为25%左右比较合适，这主要出于以下几个方面的考虑：
1.避免名义税率过高而实际税率低。世界上所得税改革的主要趋势是扩大税基，降低税率。如果我们将合并后的企业所得税税率定的过高，就会出现名义税率和实际税率严重脱节的现象，导致税收优惠政策的滥用，税法刚性受到影响。
2.和国际税收协调发展。如果合并后的企业所得税税率过低，国际间税率差异过大，容易引发逃税、避税行为，增加税收成本。另外，由于许多国家实行税收抵免政策，过低的税率并不能使外商得到直接的利益，他们还要向居住国缴纳剩余的税款，这样就会造成中国税款流向国外。
3.保证国家财政需要。统一后的企业所得税税率定为25%，实际上是名义税率和实际税率的统一，不会造成中国财政收入的大幅度下降。同时，和周边国家税率持衡，有利于提高中国企业的国际竞争能力。
三、税前扣除规范问题
1.税前扣除差异。在税率一定的前提下，税额大小主要由税基决定，而税基的大小又取决于税前扣除标准。内、外资企业税前扣除标准不一致，主要表现在企业职工工资支出和福利支出、捐赠支出、计提坏账准备、利息支出和业务招待费等几个方面，如表1所示。
2.税前扣除应遵循的原则及具体设想。企业所得税中的“所得”就是指在企业的劳动、资本等各种消耗都实现充分补偿后要交的税。目前外资企业税前扣除此内资企业范围宽，内资企业实际上面临着税前抵扣严重不足的问题，所以“两税合并”重要目的是弥补内资企业补偿不足的问题。因此税前扣除应遵循以下原则：一是充分补偿资本消耗原则；二是充分补偿劳动力消耗原则。按照此原则，“两税合并”税前抵扣的具体设想有以下几个方面：(1)工资支出。中国内资企业实行定额标准、工效挂钩、软件开发企业据实扣除和事业单位工资制度四种办法，四种办法标准不一。两税合并后应采取目前外资企业工资列支的办法，董事会或公司管理层发给职工的工资在所得税前据实扣除，职工再按工薪所得缴纳个人所得税。(2)捐赠支出。公益、救济性捐赠可参照内资企业限额扣除标准制定，即纳税人通过中国境内非盈利的社会团体，国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠可在应纳税所得额的3%限额内扣除，取消外资企业不限额的规定。但为了促进公益事业的发展，笔者认为可以考虑把按应纳税所得额比例扣除改为按收入的一定比例扣除。(3)业务招待费。两税合并后业务招待费的扣除以外商投资企业目前实行的标准为基础，即按销售净额和业务收人两个标准分行业扣除业务招待费。对于工业制造业、种植业、商业等按照销货净额计算，全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的0.5%；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的0.3%。而对于旅店业、运输业、金融保险业和设计咨询业等服务性行业按照业务收入计算，具体规定为全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的0.1%；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的0.5%。(4)利息支出。两税合并后利息费用支出应以内资企业规定为基础加以充实。(5)坏账准备金。在提取坏账准备金上，虽然内、外资企业都可以提取，但内外资企业的提取比例和行业限制差异很大。内资企业不限行业，提取比例一般为年末应收账款的0.5%，而外资企业仅限于从事信贷、租赁等业务的企业，计提比例不超过年末应收账款的3%。两税合并后，坏账准备金的提取要向内资企业靠拢。(6)广告费用、业务宣传费用。外资企业都是据实全额扣除，内资企业规定了一定的扣除限额。两税合并后，应取消外资企业不限额扣除的超国民待遇的规定，计算扣除限额。
表1 内、外资企业所得税税前扣除差异对照表
项目 内资企业
外资企业
工资支出
在法定计税工资标准
只要将支付标准和所
内据实扣除
依据的文件、资料报当
地税务机关审核同意
就可全额扣除
公益救济性捐赠
在年度应纳税所得额
通过国家指定的非营
3%以内据实扣除利社会闭体或国家机
关向公益事业和贫困
地区的捐赠可全额
扣除
业务招待费全年销售收入净额在
按销售净额计算的域
1500万元及其以下内资企业相同；全年业
的按0.5%扣除，超过
务收入在500万元以下
1500万元部分按 和超过500万元部分分
0.3%据实扣除
别按全年业务收入的
1%和0.5%据实扣除
坏账准备金
一律不得超过年末应从事信贷、租赁业务的
收账款的0.5%，金融企业可逐年按年末放
保险业不得超过年末款余额或者年末应收
应收账款余额的1% 账款、应收票据等应收
款项的余额，计提不超
过3%的坏账准备金
利息支出纳税人从关联方取得与关联企业之间融通
的借款金额超过其注资金所支付或收取的
册资本50%的利息支 利息超过或者低于没
出不得在税前扣除 有关系所能同意的数
额（或低于同类业务正
常利率的），税务机关
可参照正常利率进行
调整
投资收益
对从经济特区等地税 在中国境内投资于其
率地区、外商投资企 他企业分回的利润或
业分回的利润，应按 股息可不纳入应纳
税率差补缴税额之 税额
差额
广告费用
不超过年销售（营业）
收入2%的，可据实扣
除；超过部分可无限
期在以后年度结转
可全额扣除
业务宣传费
在不超过销售（营业）
收入0.5%内的可据
实扣除，超过部分，当 可全额扣除
年不得扣除以后年度
也不得扣除
四、税收优惠问题
内、外资企业所得税合并最大的问题就是目前对外商投资企业的特殊优惠怎么办？有些人担心如果取消对外商投资企业的税收优惠，取消其超国民待遇规定，会不会影响外商来中国投资？现在专家学者统一的意见是即使取消外商企业的特殊优惠也不会减少外商企业来中国投资，因为与税收优惠相比他们更看重的是中国庞大的市场和稳定的经济环境。而目前中国实行的“内外有别的税收优惠政策”已经产生了严重的弊端。
1.区域性的税收优惠拉大了地区差距，不利于产业结构优化。中国外资企业所得税的区域性优惠政策主要是依循经济特区—经济技术开发区—经济开放区—其他特定地区—内地一般地区的梯度，逐渐降低税收优惠的幅度。内资企业所得税的区域性优惠也主要倾向于国务院批准的、大多设在发达地区的高新技术产业。这样做一方面进一步加剧了中国沿海与内地、东部与西部地区的差距，同时削弱了产业导向的力度。另外，外商对中国投资的产业结构仍存在非生产性项目投资过多、生产性项目投资过少，劳动密集型项目过多、技术和资本密集型项目过少，下游工业项目偏多、上游工业项目偏少等特征，不但与中国产业政策的要求不相吻合，而且还加剧了基础能源产业供需的失衡。
2.税收优惠形式单一，不利于税收征管。中国内、外资企业的一个共同特点是运用优惠税率、定期减免等直接优惠手段较多，而运用加速折旧、提取准备金及税收抵免等间接优惠手段少。而间接优惠手段的运用更为灵活，有时并非完全放弃收入，只是将纳税的期限推迟。此外，有些优惠措施存在避税漏洞，如中国税法规定对外资企业的免税从开始获利年度算起，这往往会诱发企业通过转让定价等手段造成无盈利或亏损现象，或者把获利年度安排在盈利最多的年度，如果经营期为十年，可以把“免二减三”的优惠安排在后五年，等免税期一过，马上重新注册新企业，重新享受减免优惠，给税收征管造成很大困难。
3.过多的税收优惠容易造成税收漏洞，减少财政收入。内、外资企业所得税优惠的显著差异诱使大量内资企业转为合资企业，有的甚至假借合资之名而行避税之实，导致了所得税的大量流失。值得注意的是，转为合资企业的内资企业大多数原本具有较高盈利能力，而部分内资企业则通过另行注册子公司用于合资、将企业的大部分利润转至子公司的方式来减少纳税。大量存在的假合资情况，不仅减少了国家的财政收入，还干扰了正常的经济秩序，造成税收征管漏洞。此外，对外资企业的大量、多层次的税收优惠，也为其偷税避税创造了良好的条件。按1995年中国实际利用外国直接投资计算，假如因税收优惠而多吸引外资10%，这就意味着中国该年多吸引外资30亿美元，而为获得这些投资，中国必须放弃占GDP1%的税收收入，大约是50亿美元。
鉴于以上弊端，笔者认为，统一后的内、外资企业所得税应尽量取消“内外有别的税收优惠政策”，使外资企业享受国民待遇，为内、外资企业营造一个公平竞争的环境，但对于已经实行的税收优惠可以安排5年左右的过渡期，主要构想如下：
1.由区域性税收优惠为主的模式转变为产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠模式。两税合并后的税收优惠政策应注重长期战略问题，鼓励农业、能源、交通、通讯和基础设施的发展；鼓励高科技企业的研究开发；鼓励企业购买和使用环保设备；鼓励民族企业的发展等，充分体现国家的产业政策。同时，区域优惠相应从沿海地区转向中西部地区，注意鼓励发展落后贫困地区，逐渐缩小沿海与内地、东部与西部地区的差距，促进区域之间的协调发展。
2.引入规范的税收支出制度。税收优惠形式的单一，优惠形式的过多运用会诱发经济主体的“寻租”行为，破坏经济秩序，弱化税法的刚性。目前，国际上许多国家运用了税收支出制度，取得了一定成效。两税合并后，中国也应该借鉴国外规范化的税收支出制度，把税收优惠纳入国家预算的总体规划，在一定数量总额限度内调整税收优惠的结构，使税收优惠规模更加合理，税收优惠政策更透明，减少其对国家收支平衡和宏观调控能力造成的不利影响。
3.由直接优惠为主模式转变为间接优惠为主模式。目前，中国的税收优惠以直接优惠为主，主要反映企业的近期利益，通常见效快、透明度高。但单一的直接优惠方式不利于政府客观目标的实现。统一后的企业所得税制度，可适当运用间接优惠的方式，具体措施有：投资减免、加速折旧、放宽费用扣除及列支标准等，它能体现企业的长期利益，体现税收调节经济的作用。因此，应以间接税收优惠为主，同时配以一定的减免税形式。
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