国家审计的本质属性研究——基于国家行政监督系统功能整合视角，本文主要内容关键词为：国家论文,视角论文,属性论文,本质论文,行政论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
审计的本质属性是什么？进一步地，国家审计的本质属性又是什么？这个问题一直是审计学界关注的焦点问题，但是到目前为止还没有得到一个共同认可的一致结论。审计的本质是决定审计方法、审计职能和发展的根本属性。1984年和1988年，英国学者汤姆·李和弗林特分别在研究审计理论结构的过程中提出了审计本质是审计理论结构中的一个重要要素的结论。我国审计学者蔡春将审计本质看作审计理论结构中的第一要素，他认为审计本质的研究决定着整个审计理论结构的发展方向（蔡春，2001）。正是因为审计本质在审计理论结构中具有特殊的基础地位，所以对审计本质进行研究意义重大。也只有将审计的本质搞清楚，才能够更加明晰地认识与理解审计理论结构中的审计职能、目标等基本概念，进而才能更好地指导具体的审计实践过程。在审计的不同发展阶段，国内外学者提出了关于审计本质的不同观点，但是这些观点或多或少都存在一定的局限性和片面性。
在目前正在进行的政府行政体制改革中，在政府部门整体层面构建的决策、执行、监督三权分离的行政模式已经初露端倪。只有决策权、执行权、监督权三套权力的力量平衡，才能真正起到有效制衡的效果，否则，如果缺乏足够的制衡力量，则很难实现三权平衡，所建立的制衡机制中的所有制衡力量也会因制衡力量的失衡而消融。然而目前，决策权、执行权、监督权这三套权力在我国行政运行系统中是失衡。一个不争的事实是，决策部门、执行部门的“权力强势”和监督部门的“权力弱势”形成鲜明的对比，这种平衡被打破，进而使得权力制衡在实践中难以奏效。
在决策、执行和监督三权分离的政府行政运行系统中，由哪些部门分别行使政府的决策权、执行权和监督权？这三套权力在现实中是否很好地发挥了有效制衡的作用？国家审计机关作为行使政府行政监督职能的部门之一，它在国家行政监督系统中的地位是怎样的？它与其他监督部门（例如，纪检、监察机关）的关系是怎样的？国家审计的独立性是否得到了保证？在国家行政监督系统中，纪检、监察、审计机关的功能应如何整合，才能增强国家审计的独立性？在理想化的国家行政监督系统的功能整合中，国家审计的本质属性到底是什么？本文试图对上述问题进行系统探究。
二、对审计本质属性相关观点的述评
查账论、方法过程论、经济监督论、经济控制论、经济评价论、代理论、信息论、保险论、管理决策服务论和免疫系统论等是在审计的不同发展阶段，国内外学者提出的关于审计本质的不同观点，上述观点都存在一定的局限性和片面性，其中又以经济监督论、管理决策服务论和免疫系统论这三种基本观点为代表。
查账论认为审计就是检查会计资料及财务报表等相关资料的真实性（潘序伦，1935；美国注册会计师协会，1972年；王文彬，1981;郭振乾，1995）。随着现代审计的发展，查账论失去了赖以存在的客观基础，逐渐退出历史舞台。方法过程论最早出现在1973年美国会计协会发布的《审计基本概念公告》中，该观点认为审计是一种系统的方法或过程（R.J.Anderson，1977；Emile Wool，1985）。这种概括对审计根本属性的理解存在偏差，并没有真正揭示出审计的实质。代理论认为审计本质在于促进股东和企业管理人员的利益最大化。信息论认为审计本质在于增进财务信息的价值，它的假设前提是股东及利害关系人广泛依赖财务信息，将其作为决策的依据。然而在实践中，股东及利害关系人更关注具有预测价值的信息，而不受限于审计的种类和审计意见的类型。因此，该观点的假设前提是不成立的。保险论认为审计本质在于分担风险，它混淆了审计的本质与目的。行为论认为审计可以促使企业各层次的职员自觉地遵守企业的各项内部控制制度，并认真有效地工作，从而促使企业目标的实现。契约论认为，审计本质在于减少企业各缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，维护企业契约网络正常运行。该观点仅仅是对审计的一个概括性描述，没有揭示出审计与其他的一些具有同样效果契约的区别。利益协调论认为审计是对受托责任关系人的外在协调，但是该观点没有意识到现代资本市场早已不是简单的委托代理关系。经济控制论认为审计的本质是一种“控制”（戴维·弗林特，1988；蔡春，2001）。经济控制论没有揭示审计与其他经济控制行为之间的根本区别，因此它没有揭示审计的本质。信息系统论认为审计是一个信息系统，且以经济活动的委托受托责任关系为基础。信息系统论没有区分审计与其他信息系统的差别，且范围过于狭窄。
（一）传统的审计本质属性论——经济监督论
经济监督论认为审计本质具有两层涵义：其一，审计作为一种经济监督活动，它最基本的职能就是经济监督；其二，审计具有独立性，独立性是审计监督最本质的特征，是审计监督区别于其他经济监督的关键所在。该观点比较完整地体现在1989年中国审计学会为审计所做的定义上。经济监督论一直在理论界占有主导地位，代表人物有杨纪琬、管锦康、杨时展、程能润、阎金锷、娄尔行、林炳发等。
经济监督论产生的前提是受托经济责任关系①。经济监督论者还认为，审计的本质特征主要表现在它的独立性上。但事实上，审计作为受托经济责任关系中的独立“第三方”，其本质是独立性的经济监督活动，这种观点只是一种抽象性的理论假设。
在我国现行政治经济体制下，代表中国审计主流发展方向的政府审计和企业内部审计都不能行使“独立性的经济监督”的职能。在受托经济责任关系中，审计没有真正具有“第一关系人”的属性，也没有真正处于财产所有者和财产管理者以外的独立“第三方”的位置之上。这是因为，在我国行政型审计体制下，国家审计机关主要隶属于作为“第二关系人”的政府，内部审计机构的设置虽然有多种隶属模式，但无论是隶属于企业董事会还是隶属于总经理，其实质仍是隶属于“第二关系人”，而“第三关系人”也不是真正的财产所有者，无论是“第三关系人”还是“第二关系人”都是资产所有权和经营管理权的“代理者”，中国的审计关系实质上是在代理责任关系的基础上建立起来的。在这种代理关系的条件下，在国家政府机关、企事业单位组织内部形成了决策权、管理权（决策执行权）、监督权“三权分立”的管理控制框架，在这个“三权分立”的框架中，审计隶属于监督系统。由此可见，受托责任理论只是为审计的产生和模式构建提供了一种假设的理论前提。结合中国自身的政治经济体制，中国的审计可以说是基于行政权力的“代理关系”而建立的审计模式，审计的“独立性的经济监督活动”的本质属性受到质疑。
（二）新兴的审计本质属性论——管理决策服务论
管理决策服务论认为审计是为管理决策服务的（国际内部审计师协会，2001；Sawyer，2005；Bailey，2006）。审计（一般指内部审计）是经济组织的一个部分，其目标必须服从于经济组织的经营目标，审计站在管理决策的立场上为管理决策者提供确认和咨询服务，以推动经济组织价值增长。任何一个经济组织的经营目标都是为了实现组织价值的最大化，经济组织价值最大化目标一般也可以表述为公司“价值增长”目标。这一点毋庸置疑。但是审计如何推动经济组织价值增长，审计为经济组织管理决策的直接性服务是否能真正推动经济组织价值增长，这是非常值得研究的问题。无论是国家行政机关还是企业组织，作为一个“经济组织”，其治理都是遵循决策、执行、监督三权分离的原则，只不过前者考虑的是政府部门的整体层面，而后者考虑的是企业组织的内部层面。尽管国家行政机关和企业组织考虑的层面不同，但治理的原理基本相同。
审计为经济组织管理和决策服务，这个命题并没有错，但问题在于这种命题的假设或前提是不存在的。审计为管理决策服务的一个基本假设就是，在经济组织行政权力的决策、执行、监督三权分离的治理模式下，最高决策者与最高管理者（决策执行者）与具体业务管理部门（如财政财务管理部门、人力资源管理部门、业务经营部门等）存在信息不对称，这给决策和决策执行带来了诸多不便，因此信息不对称的存在引起决策者和管理者对审计服务的需求。从审计为经营管理者提供信息服务这一假设来看，理论上讲，审计应向决策者和经营管理者提供经营活动真实可靠的相关信息，但是在现实生活中，作为决策和经营管理支持系统的会计信息系统，它本身完全可以提供真实、可靠、完整、系统、及时的业务经营信息，再加上，决策者和经营管理者直接掌控管理信息的生成、组合、调整过程，并操控着信息的质量和流动方向，因此信息不对称问题实际上并不存在。如此一来，会计信息系统和审计信息系统同时存在于决策和经营管理系统内部，这必然造成人力、财力、物力资源的严重浪费，进而进一步影响管理效率的提高（刘世林，2010）。因而审计是对决策经营管理系统的信息支持这一假设是不成立的。
审计为管理决策服务还有一种说法，就是说作为决策管理顾问、参谋的审计可以为管理决策提供咨询意见。事实上，审计为管理决策服务并不是所有决策管理活动所必需的程序和步骤。在什么时候、什么情况下审计能够为管理决策提供咨询意见，不仅没有而且也不必要有一个刚性的约束机制。在普遍缺乏有效制衡的条件下，决策者制定决策方案的程序往往被搁置，其决策方案也往往因决策的不透明、不民主而缺乏公正性和科学性；决策者在其利益集团的左右下或个人利益的驱动下，往往做出有悖于公司价值增长、侵害经济组织其他利益关系人合法权益的决策方案。在这种情况下，在咨询服务中审计如果不对这种决策方案提出异议，而是“为虎作伥”，这显然会违背审计为经济组织价值增长服务这一目标（刘世林，2010）。综上所述，管理决策服务论难以涵盖审计的本质属性。
（三）基于国家治理的审计本质属性论——免疫系统论
这种观点认为审计本质上是一个国家社会经济运行的“免疫系统”。刘家义审计长先是在2008年3月首次提出国家审计本质是保障经济社会健康运行的“免疫系统”，后又在2011年7月重新提出审计本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分。免疫系统论借鉴了医学免疫系统概念（彭启发等，2010）。
在国家政治制度体系中，也需要有一个“免疫系统”，用以预防、揭示和抵御经济运行中的各种矛盾和病害。作为委托方的社会公众希望作为受托方的政府能够采取措施，及时发现、解决甚至防范经济发展中出现的社会问题，很好地履行公共受托社会责任的职责（李凯，2009；时现等，2009;王会金等，2010）。作为国家“免疫系统”重要组成部分的国家审计，凭借其相对独立的地位和对经济社会熟悉的优势，有责任和义务向有关部门揭示经济发展过程中可能存在的社会问题，以利于这些问题得到重视和解决，从而最终促使政府很好地履行公共受托社会责任的职责。
但是，“免疫系统论”这种观点并不侧重于讨论“审计是什么”，而是更强调审计与国家社会经济运行的关系以及审计在国家社会经济运行这个大系统中应扮演怎样的角色。“免疫系统”成为国家审计的本质，审计目标由评价政府使用公共资源的经济性、效率性和效果性转向识别社会经济发展中面临的风险、维护国家安全，进而国家审计从立足于被审计单位的微观视角转向立足于国家经济社会健康运行的宏观视角。在经济监督论下，国家审计主要实施的是事后、事中审计，审计仅起到被动防范的作用。在“免疫系统”论下，国家审计要预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险，国家审计的职能由监督、评价拓展到预防、清除和修复，并强调预防是首要的，因此这时的国家审计属于主动预防（赵保卿，2009）。“免疫系统”作为生物学概念只是用来描述审计本质的一种比喻，“免疫系统论”从根本上说是关于审计功能、作用的理论，不能仅从字面意思就把它理解成关于审计本质的理论（于静，2009）。尽管如此，“免疫系统论”还是为在国家治理这个大系统中深入探讨国家审计的本质指明了方向。
三、决策、执行、监督适度分离的基本架构
政府部门作为一个整体为社会提供公共服务，为了管理的便利和提高效率，政府部门必然要进行专业化分工，设置不同的部门，并对各部门进行协调、整合，形成合力（倪星、付景涛，2008）。
本文侧重探讨政府部门整体层面的架构。
我国的政府行政运行机制是建立在“受托代理责任”基础上，将决策权、经营管理权（决策执行权）和监督权三权分离，并且授予不同的组织及人员分别执掌的一种制度。在这种制度下，无论是决策者，还是经营管理者（决策执行者），抑或是监督者，实质上都在行使政府的“行政代理权”。目前正在进行的政府行政体制改革，正是以大部制的构建为基本方向，并且在政府部门整体层面构建的决策、执行、监督三权分离的行政模式已经初露端倪（见图1）。
在决策、执行、监督三权分离的模式下，通过国家“初次授权”，国家行政权被授予以国务院为代表的各级政府，随后，国务院及其各级政府通过“二次授权”将国家行政权授予各政府部门行使。我国行政体制改革，实质上是按照决策、执行、监督分离的模式对国家行政权力进行“二次授权”的改革。
随着政府职能的转变，国务院和各级地方政府由直接的行政管理机关逐渐向权责控制协调机关过渡，国务院和各级地方政府按照权责对等的原则将政府行政权力分别授予专门的决策、执行、监督部门行使，并不断协调决策、执行、监督各领域的权责关系以及各行业各部门的发展规划。在这种行政“三元”权力结构下，各级政府相关职能部门（如发展改革委员会、财政管理委员会、国有资产管理委员会、金融委员会等）、董事会代理国家或企业事业单位行使行政决策权：各级政府相关业务管理部门（如财政、税务、海关、能源、交通、运输、工业、农业、商业、服务业等）和企业事业单位经营管理者行使决策的执行权，负责决策方案的执行管理；各级党委和政府监督职能部门（如纪检部门、监察部门、检察部门、司法机关、审计机关等）主要根据中央和国务院及各级地方党委和政府的授权，对相应层级政府决策机构和政府管理机构进行监督，行使决策、决策执行的监督权。
在“大部制”体制下，决策部门、执行部门、监督部门分别掌控国家公共资源配置的决策权、执行权和监督权。将决策权、执行权、监督权三权分离的目的在于利用政府决策职能部门重大决策代理者的身份和权力建立科学、正义的资源配置规则和方案，并以此控制和约束执行者的行为；利用政府经营业务管理部门和经营管理者的经营管理能力有效执行资源配置规则和方案，以实现政府行政管理目标；利用监督者的独立身份，监督决策者资源配置决策的科学性和正义性，监督决策执行者严格执行企业经营管理规则和资源配置方案，以实现社会资源配置和分配的公平性和正义性，真正实现社会和谐。总之，在这种“三权分离”的条件下，决策部门、执行部门和监督部门之间建立起了国家行政系统的内在制衡关系。但是这种制衡关系只有在权力三方制衡力量平衡时才能更加有效。
四、决策权、执行权、监督权三权失衡的直接后果：国家审计独立性的缺失
（一）决策权、执行权、监督权三权失衡的现实状况
如上所述，只有决策权、执行权、监督权三套权力的力量平衡，才能真正起到有效制衡的效果，否则，如果缺乏足够的制衡力量，则很难实现三权平衡，所建立的制衡机制中的所有制衡力量也会因制衡力量的失衡而消融（刘世林，2010）。然而目前，决策权、执行权、监督权这三套权力在我国行政运行系统中是失衡。一个不争的事实是，决策部门、执行部门的“权力强势”和监督部门的“权力弱势”形成鲜明的对比，三权平衡被打破，进而使得权力制衡在实践中难以奏效。
首先，各级政府决策职能部门及企业事业单位的董事会代理政府行使决策权。作为执掌社会资源配置规则和方案的权力机构，政府决策部门的决策权本身就是一种强权。这是因为决策者在制定资源配置规则和方案的过程中，就可以直接利用制定规则和方案的权力控制资源的流向，从而改变资源的配置结构，以达到调整利益分配关系，甚至牟取个人或小集团非法利益的目的。此外，政府决策部门在政府行政序列中的行政级别较高，权力范围较大，决策部门的官员地位较为显赫，他们在决策时往往直接在中央和地方各级政府最高领导人亲自指挥下进行，能够充分领悟政府最高领导阶层的意图，同时政府决策中还有一套组织机构专门为其服务，例如政府各部委的下属机构等。在这种情况下，决策机构的权势更加强大。
其次，各级政府管理部门及国有企业总经理代理政府行使经营管理权，掌控资源配置决策的执行权，由这种权力可以派生出经济资源的处置权、经营成果的分配权、经济信息的制造权等。这种权力同样是一种强权。这是因为经营管理者在执行资源配置规则和方案过程中，就可以利用直接控制资源的权力，改变资源的流向及配置结构，偏向管理者集团，以达到调整利益分配关系，甚至牟取个人或小集团非法利益的目的。此外，这种权力的强势还表现在管理者在执行资源配置规则和方案时，有一套庞大的组织机构受其支配而专门为其服务，例如财政、税收、海关管理系统，能源、交通、运输管理系统，工业、农业、商业、服务业管理系统，金融、证券、保险业管理系统等，这些管理支持系统的存在无疑使管理者的权力更加强大。
最后，纪检、监察、审计等部门虽然代表政府行使决策和决策执行的监督权，但是以纪检、监察、审计等部门为代表的监督机构历来都是一种“弱势”权力机构。这是因为，监督机构不直接掌控资源配置规则和方案的制定及执行权，监督权力产生的效应必须通过对资源配置的决策权和执行权合理干预才能体现出来。此外，监督系统自身存在固有的局限性。在组织设计上缺乏系统的结构权衡，审计部门、监察部门、纪检部门相互“割据”，力量分散，不集中，难以形成统一的行动步调以及集中的权力优势。在制度安排上缺乏合理的权责配置，权力和职责划分十分模糊，审计、监察、纪检职能交叉重叠，对决策、执行监督留有较大的监督“真空”和权力漏洞。在机制运行上，缺乏广泛而有力的监督信息支持系统，审计、监察、纪检定位不准，监督系统内部难以形成相互衔接的监督实施、支持系统等。总之，监督系统的先天不足导致真正有监督权力的纪检、监察部门因自身缺乏畅通的信息渠道导致监督功能弱化，真正能履行信息采集、验证、整合能力而缺乏强有力的处理、处罚手段的审计部门却赋予了审计监督责任，这种权力和责任的失衡使得审计部门的监督效果大打折扣。
（二）国家审计独立性的缺失
我国目前还没有真正实现决策权、执行权、监督权的分离，在此背景下，审计部门表面上看是一个独立的监督机构，其实其独立性面临诸多挑战。
一是受到行政体制的影响。无论是政府决策机构，还是决策执行机构，抑或是监督机构，都是国家权力的代理机构，审计部门是国家监督权力的代理机构之一。审计部门行使监督权力，是代表国家对宏观决策及决策执行机构进行监督，而审计部门的权力则是由国家行政机关——国务院和各级地方政府在行政分权中授予的。从形式上看，审计机关代表国家行使国家监督权；而从实质上看，审计机关则是代表国家行政机关行使行政监督权。当国家的整体利益与政府行政机关的利益发生冲突时，审计机关行使审计监督权就会在目标和评价标准上出现矛盾，这种矛盾的存在必然会影响国家审计的独立性。
二是受到授权机构的影响。从权力授予结构上看，虽然有关法律法规明确规定了审计机关的监督权，并规定了审计工作的基本范围和方式，而从实质上看，审计机关被授予的是监督过程中的检查权，审计检查结果的处理权由纪检、监察、组织、人事等部门行使。因此，在审计范围和方式受到政府行政机关制约和限制的前提下，审计机关行使的并不是真正意义上的监督权，从而审计的独立性也会随之受到影响。
三是受到监督体系内部的影响。在我国现行的国家行政监督系统中，审计机关是国家行政监督体系中的一个组成部分。在国家监督体系中，检察、司法机关履于司法监督，不属于行政监督范畴。纪检、监察等部门与审计部门虽然并行且分离，但实践却表明，这种监督体制存在着以下重大缺陷：监督部门功能交叉重叠，浪费监督资源；监督部门“权力弱势”，制约监督效率；监督系统“封闭”，缺乏公民参与机制；监督信息“不对称”，缺乏动力机制等。在现实中，纪检、监察等部门与审计部门职责权限的界限十分模糊，行使监督权时纪检、监察与审计机关在工作范围上既不存在合理分工，也不存在严密对接，从理论上说，有可能造成不同监督部门工作交叉、重复，浪费监督成本，但实际上更多的时候各监督部门各自为政，尽量缩小自己的责任范围，规避责任，这给国家审计的独立性也带来了一定的影响。
五、国家行政监督系统的功能整合：国家审计权力制衡信息系统的本质属性
审计机关是国家行政监督系统的重要组成部分，从形式上它是独立于决策、决策执行部门的专门的监督部门，然而，从审计机关在国家行政监督系统的地位以及与其他监督部门（即纪检、监察部门）的关系来看，纪检、监察、审计部门力量分散，权力、职责划分模糊，影响了国家审计的独立性。因此，可以考虑通过调整组织机构、优化权责配置、完善信息支持系统等途径整合国家行政监督系统的力量，使得监督系统中的纪检、监察、审计部门各司其职，由此将国家监督系统打造成一个“权力强势”的制衡系统，国家审计的独立性也会随之增强。
（一）按横向划分监督范围
这种思路是指纪检、监察、审计部门按横向划分监督范围，以监督范围明确监督部门的权力和职责。例如，纪检部门负责党委系统单位及其领导干部责任履行情况的监督：监察部门负责行政系统单位及其领导干部责任履行情况的监督；审计部门负责政府部门、企业事业单位及其领导干部责任履行情况的监督。目前，现实中正在实行的就是这种模式。若按照这种模式对监督力量进行整合，首先会出现监督部门之间保持独立性与协调配合的矛盾，通过明确划分各自的监督范围，虽然可以保持审计部门的独立性，但是分工以后各部门难以形成有效的配合机制。而如果要构建有效的监督配合机制，则必然会牺牲审计部门的独立性。其次，这种模式也容易造成纪检、监察、审计部门各自为政，而监督范围又难以划清的混乱局面。在此格局下，要求纪检、监察、审计部门都必须有自己的信息来源渠道，都必须有一支庞大的信息采集队伍，都必须对政府机关、企业事业单位进行大面积的广泛检查，这样各个监督部门才能成为一个合格的监督机构。但是，如果纪检、监察部门像审计部门那样建立一支庞大的专业检查队伍对政府机关、企业事业单位进行大面积的检查，势必造成重复检查、社会监督成本的巨大浪费；反之，假若纪检、监察部门不像审计部门那样建立一支庞大的专业检查队伍对政府机关、企业事业单位进行大面积的检查，纪检、监察部门就没有可靠、稳定的信息来源。当前，纪检、监察部门在处理领导干部违法违纪和经济犯罪方面表现出来的软弱无力和监督上的“不作为”、“难作为”的重要原因之一就是纪检、监察部门缺乏稳定的信息来源渠道。其结果是，经历了多年的实践，现行的国家行政监督机制不仅没有形成纪检、监察部门与审计部门协调配合的机制，而且影响了国家审计的独立性。因此，纪检、监察、审计部门按横向划分监督范围的监督力量整合模式不够理想。
（二）以阶段划分监督权力、责任范围
1.基本整合思路
这种思路是指纪检、监察、审计部门以监督过程的不同阶段划分监督权力、责任范围。在实际工作中，任何监督过程要实现其目标，必须经过三个阶段（见图2）。
图2中，收集证据是监督过程的初始环节，提供信息（即编制和报送信息报告）是监督过程的中间环节，实时控制（即监督处理）是监督过程的最终环节。收集证据和信息报告是取得、完善证据体系，形成监督结论意见的阶段，称为信息查证阶段；报送信息报告和行为处理是对经济责任承担者的行为加以控制和影响的阶段，称为监督控制阶段。信息查证阶段和监督控制阶段是监督过程的两个阶段，其中信息查证阶段是监督控制阶段的基础。监督系统内部权责划分也可以按信息查证阶段和监督控制阶段这两个阶段纵向划分监督责任范围。在信息查证阶段，责权分工由审计部门负责；在监督控制阶段，责权分工由纪检、监察部门负责。这种思路彻底改变了监督体系中权力职责的分配格局。一方面，通过国家授权，纪检、监察部门具有对政府及企业事业单位行政管理责任履行情况及违法违纪案件责任人依照责任目标和党纪国法处理的权力。但在较多情况下，纪检、监察部门往往缺少的是在对政府部门问责或查处政府及企业事业单位行政、经济案件时所必需的固定而正常的信息来源渠道，这导致纪检、监察部门对政府部门和企业事业单位的问责和案件查处不力。另一方面，通过国家授权，审计部门具有对政府部门和企业事业单位行政管理责任履行情况及违法违纪案件责任人进行检查评价的权力，但是审计部门却没有纪检、监察部门对其检查对象问责和处理的权力，审计部门就不具备我们通常所说的真正意义上的“监督”能力。然而这种模式使得审计部门具备了对政府及企业事业单位行政管理责任履行及违法违纪案件查证、发现的权力，从而形成固定而正常的信息来源渠道。纪检、监察部门依据审计部门提供的监督信息专门问责和对违法违纪行为进行处理。如此一来，即使审计部门成为一个独立行使审计检查评价权的专门机构，也有效建立起了监督系统内部审计部门与纪检、监察部门的协调配合机制。因此，以监督过程的不同阶段划分监督权力、责任范围的监督力量整合模式是比较理想的模式。
2.信息支持系统
按阶段划分监督权力和责任范围，优化审计部门、监察部门、纪检部门的权责配置，搭建民主监督的信息平台，可以健全国家行政监督系统的信息支持机制。该信息支持机制见图3。
该信息支持机制的动力来源于以下四个方面：
一是监督需求的拉动力。为促进廉洁、透明、公平、高效政府的建立，国家行政监督系统对影响政府执政（国家公共资源配置决策和执行）目标实现的相关行为进行处罚和惩治，这种手段可称为“处罚问责”。“处罚问责”包括“法规问责”、“绩效问责”和“犯罪问责”等具体内容，在“处罚问责”的过程中，吸收人大代表参与以及将处理结果向社会公示，无形中给专施“监督信息应用”职能的纪检、监察部门带来了压力，这种压力形成对国家行政监督系统监督需求的拉动力。
二是信息需求的牵引力。纪检、监察部门实施“处罚问责”，必须掌握政府执政过程中弄虚作假、违法违纪、经济犯罪的事实和证据，了解决策和执行绩效目标的完成情况，实现监督部门与决策部门、执行部门的信息对称。为实现这种信息对称，有必要依靠专施“监督信息生产”的审计部门提供的及时、系统、完整、可靠的监督信息。审计部门必须在信息的覆盖范围、涉及内容、涉及领域等方面满足“处罚问责”的需求，这无形中给审计部门带来了压力，这种压力可以看作信息需求的牵引力。
三是公民参与的推动力。在“监督信息生产”和“监督信息应用”的制度设计中，有些环节可以安排民众参与监督，进而形成推动力。公民参与监督最主要的方式如下：在监督信息生产的输入环节，吸引社会各界提供信息，扩大信息的来源；在监督信息生产的输出环节，吸引人大代表和其他民意代表质询评价信息，拓展信息公开范围；在监督信息应用环节，广泛征求民众意见，提出“处罚问责”方案，公示问责结果，吸引社会民众参与监督。这种监督手段可以疏通民间与政府及其监督部门的信息渠道，不仅可以强化对政府及其决策部门、执行部门的监督，而且也是对监督部门的“再监督”。
四是内部制衡的互动力。监督系统在注入民主监督元素后，其内在动力被激活，进而两大子系统形成相互制衡、相互推动的局面。审计部门必须按照“处罚问责”的信息需求范围采集信息，按照“处罚问责”的信息需求结构和内容整合并处理信息，按照“处罚问责”的信息需求质量标准输出信息。否则，将给纪检、监察部门的“处罚问责”造成重大影响，甚至导致“处罚问责”无法正常开展。因此，纪检、监察部门势必向审计部门施加压力，促使审计部门提交满足问责要求的监督信息。反过来，审计部门向纪检、监察部门提交监督信息后，纪检、监察部门也必须充分合理地运用监督信息。如果监督信息运用得不够妥当，纪检、监察部门将“处罚问责”结果向社会公开以及向审计部门反馈之后，公众首先质疑的是审计部门所提供信息的质量。因此，审计部门会督促纪检、监察部门充分合理地运用信息，以确保监督的有效性。
（三）实践上的可行性和实用价值
以监督过程的不同阶段划分纪检、监察、审计部门的监督权力和责任范围的这种监督系统，不仅有着理论上的可行性，而且也具有实践上的可行性和实用价值，主要体现在以下四个方面。
第一，这种监督系统的构建，借鉴了我国现行党政机关领导干部经济责任审计的管理体制（主要指经济责任审计联席会议制度），在决策、执行系统以外构建监督系统，明确划分监督系统与决策、执行系统的权责界限，强化了监督系统的独立地位，同时也提高了监督系统的权威性；优化了各监督部门的权责分工，凝聚了各监督部门的力量，使监督部门形成一个完整的监督系统。
第二，这种监督系统的构建，通过审计、监察、纪检部门的功能整合，理顺了监督系统的内部关系，监督系统内部职责分工更加清晰、规范，监督信息生产和监督信息应用内在逻辑关系加强，解除了现行监督体制中监督部门既存在职能交叉重叠又存在职能漏洞和空白的困扰，克服了监督资源浪费、监督效力低下等体制弊端。同时，也考虑了中国社会主义民主政治的发展对监督系统的需要，畅通了民众参与监督的渠道，为政府行政问责搭建了民主监督的平台，有利于我国民主监督机制的形成和贯彻执行以及廉洁高效政府的建立。
第三，这种监督系统借鉴了现行经济责任审计联席会议制度的框架，当前开展的经济责任审计可以为这种监督系统的常规运行提供技术支持。经济责任审计中，审计部门为监察、纪检部门提供党政领导干部经济责任履行信息，监察、纪检部门运用审计信息，对党政领导干部责任履行情况实行“问责”。同时由于经济责任审计信息采集渠道的拓宽，建立了广泛吸收民众参与监督的机制，这种由“党”的监督机关和行政监督机关、社会公众共同参与并在党领导下的监督机制，具有强大的政治优势，可以赢得执政党、政府监督部门、社会公众的广泛支持。
第四，这种监督系统基本保留现行监督部门的建制，没有提出增加或减少人员编制以及改变组织形式的要求，只是对机构功能做小幅的调整和优化，改革涉及面较小，不会影响政府机构和人员的稳定性，更不会引起人员思想的较大波动，因而能够得到监督部门和人员的理解和支持。通过对审计、监察、纪检部门现有人力资源进行微小调整，进一步明确审计与监察、纪检部门的职责分工，不仅不会增加监督成本，而且还能有效提高审计、监察、纪检部门的工作效率，同时也大大减少了监督部门内部的摩擦，增强了监督部门内部的协调性。因此，这种监督系统具有实践上的可行性。
（四）结论：国家审计权力制衡信息系统的本质属性
目前，在政府监督系统内部，纪检、监察部门监督权力充分而信息采集整合功能缺失，严重削弱了政府监督系统的功能；审计部门信息采集整合功能充分而监督权力和能力不足，也严重削弱了政府监督系统的功能。在纪检、监察与审计部门的功能整合中，理想的模式应突出审计部门采集整合信息的功能，将审计部门的主要任务定在“信息采集处理披露”范围之内，使审计部门像国家统计部门那样成为一个专职的审计信息（监督信息）采集验证发布的部门；而纪检、监察部门应突出其问责、处理功能，依赖审计部门的信息来源进行问责以及对违法违纪责任进行追究。在理想的监督系统中，审计部门采集整合信息，提供稳定可靠的信息来源渠道，纪检、监察部门充分运用审计信息进行问责处理。在这种模式下，审计的整个工作过程就是对政府及其部门、企业事业单位经济管理活动的信息采集、验证和提供过程，审计部门的检查和评价是对政府及其部门、企业事业单位经济管理活动真实情况的了解和证实，同时又必须将其了解和经过证实的信息向相关的信息需求者提供。审计机关在监督系统内部，虽没有直接参与政府决策、决策执行活动，但审计机关能够利用其专业技术，破除决策者及管理者设置的信息屏障，进而降低决策者、决策执行者与独立监督者之间的信息不对称程度，为纪检、监察部门在与被监督对象（即决策者及决策执行者）“平等对话”时提供客观的“事实”根据。
总而言之，在决策、执行和监督三权分离的政府行政运行系统中，审计机关作为专门的机构对党政机关、企业事业单位业务经营管理活动的信息进行采集、整理和发布的一系列活动，必然涉及与政府决策机构、政府管理部门以及政府监督机构的关系。审计机关在政府行政运行系统中所处的位置决定了国家审计的本质特征。国家审计的本质首先是权力制衡的支持系统，在权力制衡中，审计又以信息系统的方式发挥着权力制衡的作用。因此，国家审计的本质属性是权力制衡信息系统。
注释：
①这里的经济责任关系涉及三个方面的关系人。“第三关系人”是指审计授权人或委托人，在经济责任关系中一般是财产所有者；“第二关系人”是指被审计人，在经济责任关系中一般是财产经营或管理者，充当经济责任承担人的角色；“第一关系人”是指审计人，处于经济责任关系以外。这种依据受托经济责任关系而产生的审计关系明确了审计人的监督地位。在审计关系中，审计人处于第三者的地位，不仅独立于审计委托人，同时也独立于被审计人，并且与他们之间不存在任何利益关系，这是审计独立性的前提条件。
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