环境审计基本理论问题研究，本文主要内容关键词为：基本理论论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
日益严峻的环境形势使人们看到了单纯的环境行政末端治理与僵化管理的弊端。在经济发展与环境保护的双重压迫下，人们开始重新审视已有的环境管理系统。环境审计作为对政府、社会以及企业的环境行为进行监督、检查的控制机制，是一种集环境行政管理、社会环境监督以及企业内部环境风险自控为一体的综合管理手段。因此，环境审计在实践中逐步兴起，并成为环境管理系统的基石。理论指导实践，实践的需求催生环境审计理论研究成为热点课题。
一、环境审计的概念
什么是环境审计？这是开展环境审计研究、建立环境审计制度必须回答的首要问题。但是，由于环境审计开展时间不长，尚不成熟，对于环境审计的概念，理论界尚未形成统一的认识。主要存在如下几种观点：(1)主体论。所谓“主体论”是指定义环境审计时强调的是审计的主体，依照主体的职能来确定环境审计的范围、性质、功能。如美国环境保护署提出的环境审计定义是：由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务及活动所进行的系统的、有证据的、客观的检查。(2)功能论。所谓“功能论”是指不定义环境审计主体时关注的是环境审计能够实现的功能，只要能达到这些功能，就属于环境审计的范畴。世界银行在其1995年发布的《环境评价资料更新》(EAsource boo kupdate)中，将环境审计界定为：对有关一个组织、一个工厂或者一个场所的环境信息进行系统检查的过程，以确定它们是否或在多大程度上遵循了特定的标准。Lawrence B.Cahill的《环境审计》（Environmental Audits，到1996年已出版了第7版）是西方国家广为流传的环境审计专著之一，他将环境审计表述为：“验证（环境管理）系统是否确实存在、是否确实得到应用的过程”。(3)全面论。所谓“全面论”是试图从主体、性质、范围、内容、功能等多方面来概括。这在我国学者中表现得极为明显，如林琳《浅谈环境审计》认为，环境审计就是审计机构或人员依法对被审计单位与环境有关的一切经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，明确环境管理责任，评价环境管理活动，揭露违法乱纪行为，提出审计意见，以促进社会经济可持续发展的独立、客观的系统监督活动。武佳《关于环境审计》认为，环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极有效，得到控制并符合可持续发展要求的审计活动。
笔者认为，环境审计在我国正处于起步阶段，给环境审计下一个面面俱到、十分精确的定义尚缺乏实践的基础。环境审计定义主要是揭示其本质属性特征和逻辑关系。“功能论”的环境审计比较符合这一要求。因为，推动环境审计，在于它能够通过评价与监督来改善企业与政府的行为，进而达到改善环境的目的。因此，只要能够实现上述功能的审计活动，都可以称为环境审计。而“主体论”由于审计主体是变化的，以审计主体界定，极有可能限制环境审计的实践。综上所述，环境审计是对企业与环境行政部门的环境信息进行系统检查的过程，以确定环境管理系统运行情况的审计活动。
二、环境审计的主体
环境审计的主体是指依职权或者接受委托进行环境审计的人或者机构，即“谁审计”。环境审计主体随着环境实践的不断发展而显现多样化。在初期，环境审计的主体多集中于内部审计，主要为企业的内部审计机构；随着政府对环境管理的强化，国家环境审计也逐渐发展起来，并且不断深化，在许多国家包括我国，基本上政府是环境审计的主要推动力量；社会审计几乎与国家审计一并进入环境审计领域，以其专业性与客观性弥补政府审计与内部审计的不足。三者在执行环境审计时侧重点不同：国家审计在宏观上对环境管理经济活动进行独立的综合监督和审查；内部审计对企业环境管理经济活动进行监督和评价；社会审计接受有关部门或单位的委托，为环境管理经济活动提供咨询和鉴证服务，三者都是环境管理系统的组成部分。
我国理论界关于环境审计主体的争论在于社会审计是否可以纳入环境审计中。部分学者认为，社会审计就其职能来说主要是提供审计鉴证及会计咨询和会计服务。从西方国家环境审计的实践来看，社会审计较少涉及环境审计领域；从我国已开展的环境审计的情况来看，也是如此。根据我国独立审计准则对审计业务范围的规定，环境审计不属于社会审计的基本业务。笔者不认同这种观点，理由是：(1)目前，会计师事务所主要提供的是审计鉴证及会计咨询和会计服务，而环境审计从本质上讲，就是一种审计业务，只不过是一种新兴领域的业务。社会审计能够开展审计业务，就应该包括审计企业、政府的环境行为。并且，社会审计的环境审计业务在国外已有实践。如1992年，加拿大特许会计师协会(CICA)发布了《环境审计与会计职业界的作用》，认为注册会计师在未来的环境审计中应该发挥越来越重要的作用。不仅如此，如今在大多数发达国家，社会审计都可以进行环境审计，在报纸上、电话簿中，会计师事务所进行环境审计的广告随处可见。由此也可以看出，环境审计在发达国家的发展程度。(2)环境审计业务本身的需要。内部审计开展环境审计，如果涉及公司经营的环境违法行为，环境审计报告就极有可能不真实；国家审计机关属于行政部门，在审计其他行政部门时有可能会受到干扰，公正性受到置疑。社会审计具有的中立地位、客观的判断以及独立的责任，可以弥补内部审计与国家审计的上述不足。(3)环境审计业务发展的需要。目前，最高审计机关国际组织、国际会计师联合会等国际组织以及美国、加拿大、瑞典等发达国家，社会审计都在环境审计领域大规模拓展业务，并成为一种趋势。
三、环境审计的客体
环境审计的客体是指参与环境分工并承担环境保护责任的各方，即“审计谁”。对此，不同学者有不同观点。有的认为，环境审计的客体包括：(1)政府有关部门，包括制订环境保护政策的部门，负责环保资金投入的财政部门以及具体执行环保政策和环境管理的环保部门、园林绿化部门、市容管理部门等。(2)产生环境污染并实施环境治理的企业单位，包括生产性企业、消费性企业和城市公用事业。(3)建设单位，包括固定资产投资和技术改造建设单位、房地产开发单位。(4)环境保护及维护生态平衡的事业单位，包括从事环境检测的环保监测单位，从事环境科学研究的环保科研单位，承担环保治理资金征收、使用和管理以及环保工程监理的排污收费监理部门，城市市容及卫生维护单位。也有的认为，环境审计的客体就是环境审计的对象，具体包括：(1)从被审计单位的角度分析，环境审计的对象包括政府及其与环境有关的部门、环境保护及维护生态平衡的事业单位、产生环境污染并实施环境治理的企业单位以及建设单位。(2)从审计内容的角度分析，环境审计的对象包括存在环境问题的经济活动和治理环境的经济活动。审计对存在环境问题的经济活动的监督，重点在于经济活动的环境消耗以及生产取得和污染造成的关系、环境风险的重视程度、经济活动对环境保护的措施和成效、抑制消除环境问题的成本费用；审计对治理环境的经济活动的监督，重点则是环境法律法规和政策的执行情况以及保护改善环境所采取的措施的财务收支。
按环境审计主体划分，国家审计、社会审计与内部审计三种形式的审计客体，都有其各自的特点。国家审计的客体具有法定性，一般是法律明确规定的政府部门或者企业；社会审计由委托方确定，客体具有不确定性；内部审计的客体由企业确定，没有固定的范围。因此，任何用单一的标准去明确环境审计客体的做法，都是不符合环境审计实际的。
四、环境审计的内容
环境审计的内容是其对象的具体化，即“审计什么”。环境审计到底应包括哪些具体内容，具有代表性的观点主要有以下几种：(1)国际商会认为，环境审计的内容主要有：评价与环境有关的组织、管理以及设备有效发挥作用的情况；评价企业对政策法律以及各项准则的遵守情况，促使与环境有关的各项管理活动的有效进行。(2)美国环境保护署认为，环境审计的内容包括：确定一个组织是否遵循了法规和法律；评价环境管理和控制系统的有效性；确认未来的环境问题并规划有效的对策；确认组织是否遵循其内部政策、程序和实务；满足客户需求和合同义务；评估和管理获取、购买和销售不动产、不动产抵押贷款的风险；达到组织采纳的社会标准；评估组织处置、贮存和清理有害物质的承包人的管理实务；确定已知的环境负债是否恰当确认和报告。(3)最高审计机关国际组织的《开罗宣言》指出，环境审计的内容包括：国家环境政策和项目的审计；审计政府部门、国有公司、私营公司遵守国家环境法律和规章的情况；评估现有国家环境政策和项目的影响；评估拟议的国家环境政策和项目的影响；审计本国政府遵守国际协议的情况；国有企业履行国际义务的情况；审计非环境政策和项目的影响；审计地区或地方政府的环境政策和项目；鼓励政府制定新的环境政策和项目，或修改现有的环境政策和项目。(4)我国部分学者认为，环境审计的内容包括：评价企业环境政策；评价企业环境管理系统；评价企业环境保护资金使用的真实性、合法性、效益性；评价企业产品是否符合环保要求、是否对环境无害、不符合环保要求的产品是否有改进或替代计划以及实施情况如何；评价政府环保部门的工作。
笔者认为，我国环境审计的内容应当包括如下两个方面：一方面，到目前为止，我国已发布了一系列环境保护法律和资源管理、开发利用和保护的法律；国务院和各级地方人民政府还分别制定并发布了一批环境保护、环境资源管理的行政法规和地方法规；在有关经济法规中也包含了环境保护的条款。但当前我国环境问题依然十分严重。环境政策在执行中遭受抵制、走形变样、执行不力的情况时有发生。因此，有必要对环境法律法规和政策的执行情况进行审计，揭示和反映执行中存在的问题，促进政策的遵守和执行。另一方面，目前，我国对环境资金的筹集、管理和使用，还缺乏严格的、全面的监督，漏洞和弊端不少，侵吞、挪用和无效使用的情况时有发生。因此，有必要对环境保护项目计划和目标执行情况、环保资金的征集和管理及支出、环保资金来源和支出的合法性和真实性、环保资金的投入情况等进行审计，保证环保资金的有效运用。同时，要对环境工作的绩效作出评价，对环境管理系统的有效性、环境政策和措施的实施效果、环境资金的支出效果、环境项目的投资效益以及环境部门工作的经济性、效率性、效果性进行审计评价。
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