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一、我国环境税收体制的现状 我国现阶段没有开征独立的环境税。现行的一些税种，如资源税、消费税、车船使用税、城建税、土地使用税等，都直接或间接地对保护生态环境起到了一定的作用。按照OECD(经济合作与发展组织)对环境税的定义，税基为交通燃油、供暖及加工燃料、废弃物和污染排放等与环境相关的税收都可以归类为环境税的范畴，主要有以下几类： (一)对环境保护和资源合理开发利用具有直接意义的税种。 主要是资源税和耕地占用税。2011年11月1日资源税改革全面实施，将石油、天然气的税额从以前的从量计征改为从价计征，税率为销售额的5%～10%，其他五项税目仍然是从量计征，但对焦煤和稀土矿等的资源税税额标准进行了一些调整。下一步资源税计征范围可能将在石油、天然气的基础上扩展到其他资源产品，如煤炭等。 (二)有利于环保的各项税收措施。 1.增值税。增值税的优惠政策立足于鼓励资源综合利用、促进废旧物资回收、鼓励清洁能源和环保产品、鼓励污水处理，优惠手段包括免税、减半征税、即征即退、允许抵扣进项税额和简易征收。 2.企业所得税。企业所得税的优惠政策一度条目较多，“两法”合并(国内企业所得税和外资企业所得税)后进一步统一和规范，政策取向更加清晰。 3.消费税。消费税从设立税种到税目调整，环保用意非常明显，对小汽车、摩托车的重新分类和税率调整体现了按污染程度设计税负的环保理念。[1] 4.关税和进出口税。自2010年6月1日起，对符合规定条件的国内企业为生产国家支持发展的大型环保和资源综合利用设备而确有必要进口部分关键零部件、原材料，免征关税和进出口环节增值税。 (三)以保护环境为目标的排污收费制度。 1982年我国《征收排污费暂行办法》发布实施，2003年修订完善为《排污费征收使用管理条例》。目前我国征收排污费的范围包括废水、废气、固体废物、噪声、放射性废物等5大类113项。[2] 总体来说，尽管环境保护法赋予排污收费以一定的强制性，但其内容比较单薄，调控的力度不大，征缴双方的权利义务不明确。在现阶段，排污收费虽然仍具有存在的合理性，但采用更高级、更严格、更规范的形式即环境税收，是未来发展方向。当然，在近期内，用环境税收全盘替代排污收费制度既不可能也不现实，两者将在相当长的时期内共存。 此外，还有与环境有关的税收补贴以及生态补偿机制。我国一些地方还存在对各类资源补贴政策，这些补贴对于稳定物价和经济发展有一定的正面作用。生态补偿机制虽然是基于解决微观生产中外部不经济的一种方法，但这种方法很难适用于解决所有的污染行为，而且政府管理成本过高。[3] 二、国外环境税收的经验借鉴与启示 1.科学设计环境税改革机制以获得“双重红利”。最近二十多年的理论研究表明，只要环境税改革机制设计合理，环境税改革可以获得双重甚至多重改革红利。在实现环境保护目标的同时，还可以减轻税制“扭曲性”、提高经济效率、增加就业水平、推动经济增长、促进社会公平。OECD国家的环境税改革实践也证明“双重红利”假说可以由理论变为现实。因此，中国的环境税改革应当“以资源节约、环境保护”为基本出发点，以“环境红利”为基本改革目标，通过合理设计环境税制结构，提高经济效率、促进社会公平，最大限度地发挥环境税的红利效应，加快产业结构升级和经济转型。 2.充分考虑“财政中性”的环境税改革原则。中国可以借鉴OECD国家的经验在环境税改革中充分考虑“财政中性”原则。“财政中性”的改革原则在客观上具备财政条件，在主观上符合社会预期。首先，中国自分税制改革以来，税收收入持续增长，税收收入整体规模较大，政府已经具备了结构性减税的条件。其次，在后金融危机时代，经济增长、社会就业等方面面临更大的压力，“财政中性”的环境税改革原则有利于在不损害经济效率的前提下促进技术创新、产业升级和经济转型。最后，在社会利益多元化的时代，“财政中性”的原则充分考虑了经济、社会的承受能力，有利于赢得社会各界对环境税改革的支持。 3.合理设计环境税税制要素。OECD国家在环境税税制要素设计上的缺陷，对环境税改革的整体效果产生了负面影响。中国当以此为戒，合理设计环境税税制要素。建议中国环境税改革顶层设计一步到位、具体政策渐进实施，建立一个包括能源税、车船税、垃圾税、污染税和资源税的广义环境税体系，并通过合理设计税制要素以最大限度发挥环境税的环保功能。在征税范围上，应按照“宽税基、广覆盖”的原则，将一般的有损环境的产品和行为都纳入征税对象。例如：煤炭、焦炭、农药、化肥等产品，应当纳入环境税征税范围。在税率设计上，力求做到三点：一是税率能反映污染行为和产品的环境负外部性，尤其是要考虑征税对象的碳排放问题；二是税率能反映污染要素和产品的价值和物价变动；三是避免出现“税率倒挂”现象，尤其是在能源税和车船税方面，要按照“污染者付费”原则确定各个税目的税率。 4.构建适合中国现实的环境税征管模式。在税种定位方面，建议将环境税作为地方税主体税种。OECD国家环境税的收入划分模式，并没有直接的证据表明某一种模式优于另一种模式。同时，中国在“营改增”的背景下，地方政府亟须新的主体税种以支持其运转，因而将环境税作为地方税是当前的最优选择。在征管模式方面，建议由地方税务机关征收，相关部门配合。从OECD国家的经验看一般都不将环境税的征收权划归环保部门，这从侧面说明了税务部门可以较好地执行环境税政策。就中国而言能源、车船、资源类税收一直由税务机关征收，改革后仍由税务机关征收顺理成章。对污染税，建议采用“环保部门核定，税务部门征收”的模式。核定和征收环节分离，可以实现交叉监督，环保和税务部门也可发挥各自的专业优势，降低税收成本，同时，也可解决环保部门和税务部门在环境税征收权方面的“争执”。 5.谨慎把握环境税税式支出制度。一是增加环境税立法的透明度既要采纳专家意见，也要广泛听取民意，严防“政府俘获”现象。尤其是能源税作为环境税收入的主要来源，涉及垄断国企的切身利益，政府在环境税立法过程中应当避免对其进行特殊的“利益保护”。二是通过“循序渐进”的环境税改革，促进产业结构升级转型，避免“经济绑架政治”的现象。由于环境税对能源密集型产业影响较大，税率一步到位可能造成企业经营严重困难。因此，可以借鉴OECD国家的环境税预告制度和渐进式的改革方式，在一定的期间内逐步提高这些行业的环境税税负。三是充分考虑环境税对弱势群体的负面影响通过合理的制度设计减轻环境税的累退性，避免出现“穷人补贴富人”的怪象。[4] 6.注重环境税与其他环境激励措施协调性。发达国家在开展环境税制的同时，并没有摒弃其他的环境经济政策，而是十分注重与各种环境经济政策的协调利用，并且强调环境税和各种环境经济政策的协调性，从而发挥环境税的最大作用。M.Janicke等个例研究表明，德国的环境税改革得到了一系列补充性政策的支持，后者在刺激环境技术发展方面是非常有效的，且能以较小的税制改革成本实现既定的环境目标。环境税改革及相应的补充性政策可以使全球的温室气体排放在2020年时实现稳定，其整个支出不超过当年GDP的2%，或者只能相当于每年的经济增长率降低0.1%，这对于过去数年中3%的全球平均年增长率来说只是很小的一个比例。这在一定程度上对我国环境税制度的构建有一定的借鉴价值。[5] 三、我国环境税税制要素设计思路 思路一：我国应该分两个阶段构建环境税体系，循序渐进式地往前推进。 第一阶段：以税收优惠为主，对企业的环保行为进行鼓励。对于企业污染环境的行为，先不进行惩罚，而是优化当前的税制结构，精简税制，重整体系，主要依靠政策引导型环境税体系来鼓励企业节能减排的行为。具体来说，应该以减少间接税的比重为主，通过对增值税、消费税与营业税的税收优惠，鼓励企业节能减排；也可适当实行资源税与车船税的税收返还制度，对于企业的环保行为予以鼓励；或是借鉴西方国家经验，实行排放权交易制度，允许企业每年购买一定额度的排放权，年终进行核算，多退少补。在这一阶段，主要是针对少数企业的环保行为，对于大多数企业的污染环境行为则不涉及；主要以税收优惠为主，不涉及惩罚。这一阶段的根本目的在于通过税收优惠促使少部分企业的环保行为在数量上扩大化，促使企业为了承担较小的税收负担而去主动地节能减排，从而扩大税收优惠的范围，最终达到节能环保的目的。 第二阶段：对企业污染环境的行为征收环境税费，奖惩并重。在第二阶段中，企业与节能环保相关的平均水平得到提升，大部分企业已具备节能减排的能力，转变“三高一低”的生产方式。因此，在此阶段，应该奖惩并行，在原先税收体系的基础上，为增加惩罚力度，可增加直接税的比重，增强资源税与车船税的税收调控作用，开征碳税，对企业污染环境的行为实行政策约束型环境税政策，对企业治理环境污染的行为继续实行政策引导性环境税政策。由于大部分企业已经在第一阶段完成了产业结构的转型，采用节能环保的生产方式，而剩下小部分企业因为利润产值的原因不转变生产方式。此时，就需要专门针对这类企业采取惩罚措施，通过税收手段增加其污染成本，以行政手段来强迫其进行生产方式的转型。[6] 思路二：把握住税制革新的方向，以现有的税制体制为依据，不偏离现代税收制度的原则以及要求来进行环境税制建设。 (一)构建环境税主体税种体系。 环境税主体税种体系的建立，应该着重考虑到利用税收手段来筹集资金和宏观调控的重要作用。环境资源的重要方面(涉及资源税、排污税、固体废弃物税、燃油税、煤炭税和城乡维护建设税)应包含于环境税的主体税种体系之中。 第一，资源税。资源税的改善与革新一是要做到调高税率，真正体现资源的价值，提议应普遍实行从价计征，理顺资源税的市场价格。二是添加水资源税和生态资源税到资源税中。生态资源包括森林、草地和湿地。另外，耕地资源占用税可以归入资源税中。与此同时将矿产资源补偿费、生态环境补偿费、林业保护管理费、育林基金、林政保护费、水资源费、渔业资源费等消除。 第二，排污税。我国当前实施的制度是排污收费，但由于排污收费体系存在极大的弊端，而我国目前提出社会经济的可持续发展要求以及环境保护形势在变化，排污收费势必很难适应。因此可以征收二氧化硫税，氮化物税、废水排放税等将一些着重控制的污染物实施费改税的措施，同时要新添加征收汽车尾气排放税。 第三，固体废弃物税。其主要根据建筑垃圾和企业生产后废弃物的污染情况实施差别税率。生活中的征收成本较高的固体废弃物很难监督，应该依然通过收费的方式。 第四，燃油税。燃油税目的是税负公平化，政府的收费行为规范化，收费行为管理化，消费行为引导化，更加促进节能减排，并提议将燃油税纳入环境税主体税种。 第五，煤炭税。作为煤炭消耗大国，煤炭消耗给我国带来很大的环境危害，因此煤炭税理应参照燃油税的方式纳入环境税体系中。 第六，环境附加税。城市维护建设税应由环境附加税代替，目的是使城乡公共基础设施更快建成。教育附加费的形式是它改革的模型，同时将外资企业归入其中，继续实施专款专用的支出方式，并在原有的基础上适当提高环境附加税的税率。 (二)调整和完善已有的融入型环境税体系。 第一，消费税。消费税主要关于汽车轮胎、汽车成品油、摩托车，化妆品，焰火、鞭炮，实木地板和木质一次性筷子。差别税率主要用来调节摩托车和汽车，如购买以旧翻新轮胎可以免征消费税，鞭炮、焰火和的化妆品税率分别是15%和30%，环保作用已经发挥其作用了。但是由于过低的木质一次性筷子和实木地板的税率，调节作用无法发挥，因此应更多地适当提高税率。另外，还有一些具有污染性质的消费品也不能忽视，应补充征收其税费，如一次性用品(塑料制品和一次性纸制品等)、家用办公电器、电池、含磷洗涤剂等。消费税中为了节约资源还应包含包装材料税。 第二，企业所得税、增值税、营业税。为鼓励企业对资源综合利用和节能环保进行投资、生产和服务，这些税种主要是通过相应的税收优惠的形式来进行。由于比较落后的环保技术、节能技术，目前我国在环保、节能两方面的研发、投资的资金不足，故应有针对性的给予了这些企业更多的补贴，只有这样才能提高企业的积极性。其做法为加大对这些企业的税收优惠力度。 按以上思路，调整现行环保税收体系，改革现有的税费制度，绿化税制，完善排污收费制度等途径，通过对商品相对价格的改变，使现行税制更有利于生态环境的保护。目前我国税制绿化程度不高，在税制设计上没有考虑环保效果，因此应改革资源税、消费税、个人所得税等现有税制，使之发挥一定的环境保护作用。如在资源开采环节，我国目前已经有资源税这一税种，因此只需要对其进行必要的改革即可。在产品销售环节，我国已经有消费税和车辆购置税这一税种，因此也只需要扩大现有的消费税的征税范围如电池、相机等即可解决产品销售环节的环境问题。在产品使用环节，我国已有车船使用税和排污费，将其进行一定的改善即可使其变成真正的绿色税制。[7] 思路三：根据税制设计的要求，环境税的一般税制要素内容设计如下。 (一)纳税人。 环境税的纳税人是指在我国境内直接向自然环境排放应税污染物的单位和个人，这里的单位包括国有企业、集体企业、私有企业外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位，个人包括个体经营者和其他个人。同时，纳税人应该与污染物排放之间存在着直接联系。 (二)征税范围和税目。 环境税的征税范围和对象应该包括现行排污收费中规定的废气、废水、固体废物和噪音等污染物，未来还可以根据需要将其他需要治理的污染物(如光污染、热污染等)纳入进来。 建议在污染排放税的开征初期进行排污收费的部分改革，即可以在部分地区选择部分主要污染物税目进行改革试点，以获取相关的改革经验。而在全国范围推行时则应该选择全面改革的方式，这样可以彻底地废止排污收费制度，避免部分改革后出现的税费并存问题。在环境税的税目设置上，建议按废气、废水和固体废物等污染物类型设置税目，再具体根据各类污染物中具体污染物设置相关子税目。 (三)计税依据和方式。 污染排放税的计税依据为应税污染物的实际或估算排放量。其中，对能够直接确定实际排放量的污染物，按照实际排放量征收；对不能够直接或准确确定实际排放量的污染物，按照估算排放量征收。 在污染排放税的具体实施中，可以利用现有环保部门采用的相关估算方法，通过合理确定相关系数并进行动态调整，以满足征管的需要。 在具体征税方式上，也有两种选择：一是沿用现有排污收费对废水和废气按排放污染物的种类、数量以污染当量计征，对固体废物按排放量和对噪音按超标计征的方式；二是对废气和废水重新设计计征方式，按照污染物种类和排放量进行计征；对固体废物和噪音沿用排污收费的计征方式。 计征方式的选择与污染排放税的具体征管模式相关。如果选择税务部门自行征收的模式，由于排污费在废气和废水等污染物的计征方式上涉及环境监测等方面的专业要求，如果由税务部门按此方法进行征收难以满足相关条件。因此，从便于税务部门征管的角度来看，需要进行相应的调整，即不采用只对前三项污染物征收和使用污染当量单位的计征方式，而需要根据部分排污费改税的内容，只对二氧化硫等部分重点污染物征税，并直接以各类污染物排放量作为计税依据；而如果选择由环保部门配合税务机关征收的模式，以及考虑废水和废气中存在的大量污染物种类的问题，也可以保留原有排污收费的计征方式，由环保部门进行核对，税务部门进行征收。 (四)税率。 环境税采取从量定额征收方式，分税目确定定额税率。建议的税率水平为：对达标排放的污染物实行基本税率，对超标排放的污染物实行特殊税率。对于污染排放税的税率水平，主要有两个方面的确定依据：一是现行排污费征收标准；二是污染的实际治理成本。 从实现较好的环境保护效果的角度出发，污染排放税的税率水平应该等于或稍微高于污染治理成本。但考虑我国企业的负担能力和环境税实施的难度，改革初期的污染排放税税率水平应采用现行排污费收费标准的1倍水平或更高并低于企业污染治理成本之间设定为宜。[8] 思路四：建立健全环境税制体系，明确“生态补偿”理念。 1.积极实施“费改税”，完善融入式环境税制。一方面，现行排污收费缺乏强制性和规范性，操作困难且拖欠现象严重，导致环保资金严重不足。因此有必要改费为税，充分发挥税收的调节作用，完善其他税收的相关政策，解决政出多门问题；另一方面，虽然融入式的环境税模式外部性矫正功能弱，但是操作相对简单，在节约税制设计和征管成本方面比独立税制具有优势，从目前来看融入式环境税制仍占主导地位，因此需要在均衡宏观税负水平的基础上进一步调整和完善，进行结构优化。例如，在消费税的设计过程中进一步扩大具有环保导向的征税范围、提高税率、完善税收优惠政策；准确定位资源税、扩大涵盖范围、制定合理的计税依据和收益分配导向。 2.建立独立的环境税。鉴于独立环境税具有独特的优势，“绿色红利”是环境税改革的直接目标，有助于实现负外部性的内部化，保障生产的社会均衡，形成有效的生态补偿机制；另外也有助于积极创造实现“蓝色红利”的条件，实现经济、社会和生态的和谐发展。环境税具有增加收入和行为矫正的双重功能，在筹集充足的“生态补偿”资金的同时，积极引导企业和消费者的生态补偿行为，向生态补偿目的靠拢，以提高生态补偿的效率。因此应逐步展开试点(如征收碳税)，并在技术等条件成熟时，逐步由融入式环境税制过渡到独立的环境税(如生态补偿税)，实现稳步过渡。在具体的模式设计中既要继续增强资源税的环境保护功能，加大消费税和所得税对环境保护调节力度，体现增值税和车船税可持续的税收理念，充分发挥融入式环境税制的优势作用；更要积极创造条件，逐步开征独立的环境税，综合考虑税种、税基、课税对象、纳税人、税率、税收优惠等要素，保持总税负标准实现税收中性，设计既有利于筹集生态补偿资金，又能够激励生态补偿行为的环境税制，以更好地实现生态补偿的效果。[9] 思路五：我国环境税建设的内容。 (一)对现有税种进行生态化改良。 首先，对增值税进行生态化改良。建议将增值税征税范围内商品和劳务按照生态化原则分为三类：清洁型产品和劳务，高污染、高能耗产品和劳务以及一般性商品和劳务。对应税商品和劳务分类的目的是为设计增值税生态化差别税率打下良好基础。第一类清洁型产品和劳务可参照现代服务业的税率，适用6%的超低税率。第二类商品和劳务即高污染高环境风险产品实行高税率，其税率可以设置在20%～25%之间。对第三类商品和劳务仍实行17%标准税率，保证大多数商品以及劳务的价格不会因为增值税的生态化改革而产生波动，维持社会商品价格体系的基本稳定。其次，调整消费税税目和税率。将污染类产品、能源类产品、资源类产品和高能耗产品等生产要素均纳入消费税征收范围，提高上述三类产品消费税的税率。最后，进一步改革资源税，扩大资源税征收范围，将不可再生资源和濒临灭绝的可再生资源纳入征收范围，确定以普遍征收为主的征收机制，实行一般性质的资源税；改革资源税计征方式，建议采用从量和从价相结合复合计税法征收资源税，即先以销售数量为计税依据，设计合理的定额税率，解决绝对地租的分配问题；再以销售价格为计税依据，设计合理的比例税率，解决相对地租，即经营垄断带来的超额利润。 (二)推出独立的环境税种。 随着融入型环境税的推行以及可持续发展战略的深入，环境税税制整体设计关键在于新的独立环境税税种的设计。因此，我国应设立以环境保护为主要目的的环境税，科学合理设计环境税的纳税人、征税对象、税率及优惠政策等税制要素，进一步完善环境税。 1.环境税纳税主体的确定。“污染者付费”是确定纳税主体的基本原则。私人主体应当为其生产经营过程中产生的污染行为买单，环境税应以污染者为纳税主体，促使污染者的外部性成本内部化。 2.环境税征收对象的选择。“十二五”时期，分步将废水、二氧化硫、固定废弃物以及二氧化碳纳入环境税征收对象之列。从较长时期看应逐步拓宽征收范围，最终使环境税征收范围达到“宽税基、宽覆盖”目标。 3.环境税税率的设定。我国在开征环境税初期，基本属于“费改税”阶段，无法按照环境税最优税率要求设计，因此应参照目前污染收费标准确定，税率不应高于污染收费标准，并根据污染物在不同地区对环境造成的不同影响，确定差别化税率。[10] 四、环境税征管难点的建议 1.环境税的征管级次。由于环境问题有地方性的，又有全国性和跨区域性的。因此环境保护税的征管级次既不应完全划归中央，也不应完全划归地方。总的来说，可按税目来进行划分，对于噪音税、垃圾税这两种污染范围在一定区域内、地方政府可以有能力自己管理的税，可由中央统一立法，由地方负债征收管理，资金支配权也归地方。对于水污染税、空气污染税这两种会涉及多区域的环境保护税，则应划为中央税或中央与地方共享税，主要由中央在全国范围内调剂使用，根据受益付费原则，调剂下游地区支援上游地区，平衡各地生态环境改善的进程。[11] 2.环境税征管主体的确定。学术界围绕环境税征管主体争论的三种方案各有利弊。第一种方案：环保部门核定税基、代征税款，税务部门审核、稽查。第二种方案：环保部门核定税基，税务部门征收税款和税务检查。第三种方案：税务部门核定税基、征收税款和税务稽查，环保部门予以配合。建议我国选择第二种方案，这种方案可以最大限度利用环保部门在核定污染物方面的技术优势和经验，能充分发挥税务部门强大的征管能力，解决排污费征收不到位的问题。[12] 3.环境税预算管理与收入使用。环境税应在立法的基础上，纳入政府预算管理。其中二氧化碳征税收入纳入中央预算，污染物排放征税收入纳入地方预算。但在收入使用方式上有两种选择：一种是专款专用，环境税收入专门用于环境保护和治理，不能挪作他用；另一种是将环境税收入与其他税收收入一起统筹使用。一般来说，在环境税初设阶段，税率水平相对较低、税收收入相对较少，同时环境保护与治理的任务却比较繁重，专款专用更加有利于保障环保资金投入。在目前我国地方政府普遍事权繁重并且债务沉重的形势下，环境税作为地方税如果不实行专款专用，容易被应急挪用。此外，专款专用可以减少环境税开征的社会阻力，当纳税人获知所征税款全部用于亟须的环境改善时，更容易支持开设环境税。具体而言，环境税收入可用于以下方面：一是本地区历史积累或现时发生矛盾突出的环境改善；二是中央政府协调安排的全局性或跨地区性环境治理；三是建立国家专项环境基金，用于应对气候变化，提高能源利用效率，支持节能减排新工艺改进、新技术开发和新设备研制；四是对受到环境税冲击的公用事业和低收入群体进行补助。[13] 4.税务部门与其他部门的协调。一是与环保部门的协调。环境监测是环境税征管的基础工作之一，环保部门拥有大批专业技术人员和专业监测设备，有完善的监测体系。因此，环境税的征收应采取“自行申报、环保核定、税务征收”的模式，由纳税人按规定申报纳税期内实际排放污染物的种类、数量等情况，环保部门进行核定、确认，税务部门依据环保部门认可或核定的污染物排放量征税。采用该种模式可以最大限度地利用环保部门在排污申报登记和核定方面所积累的信息与经验可提高行政效率，降低行政成本。二是与企业的协调。政府应和企业充分沟通，打消其顾虑，充分调动企业治理污染的积极性，才能使环境税发挥其应有的功效。[14]标签：环境税论文; 资源税论文; 消费税论文; 税收原则论文; 成品油消费税论文; 企业税率论文; 企业环境论文; 环境保护措施论文; 环境保护论文; 企业税务论文; 环境污染论文; 税收论文; 环保论文;