摘要：税收协定居民条款中的纳税义务直接关系到税收协定对人的适用以及来源国和居民国征税权的划分，具有十分重要的法律意义。但如何理解纳税义务，OECD范本和注释没有明确的规定和解释，各国也没有在实践中形成统一的认识。文章通过历史分析、文义分析等，解析了纳税义务的含义，提出了完善税收协定居民条款的建议。
关键词：纳税义务；历史分析；文义分析
一、关于OECD范本居民条款中的纳税义务的争议
实施税收协定必须确定协定所适用的人，经合组织税收协定范本（以下简称OECD范本）把协定适用的人限定为缔约国一方或同时为缔约国双方居民的人。因此，协定中 “缔约国一方居民”概念具有十分重要的法律意义。它不仅关系到协定对人的适用范围，即什么样的人能视作协定的居民从而享受协定的待遇，也关系到缔约国双方中哪一方将作为某个特定纳税人的居住国对其行使居民税收管辖权，并对该纳税人来源于缔约国对方境内所得已缴纳的缔约国对方所得税款，承担协定规定的避免双重征税措施的义务。
根据OECD范本关于缔约国一方居民的定义，税收协定意义上的缔约国一方居民是指“按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”[1]因此，一个人要成为合格的缔约国一方居民，除了要符合是协定意义的自然人、法人或非法人团体外，还必须因住所、居所、管理机构所在地等标准在该缔约国负有纳税义务。OECD税收协定范本自出现以来随着经济发展在不断修订，但有关居民的定义没有任何变动。虽然居民定义没有变动，但在税收协定居民条款的实施中，为防止税收协定优惠待遇的滥用，一些国家把符合其他条件但不实际履行纳税义务的人排除在居民之外。因此，围绕税收条约居民条款就产生了如何界定纳税义务的争议。有的国家认为根据上述住所等标准承担的纳税义务应是实际承担的纳税义务，没有实际承担纳税义务的人不属于税收条约适格的居民；而有的国家则认为该纳税义务是名义上的纳税义务，即使纳税人没有实际承担纳税义务，只是名义上承担纳税义务，也属于税收条约适格的居民。在税收实践中，曾现了一些涉及纳税义务但判决迥异的案例。如荷兰最高法院2009年12月9日作出判决的荷兰董事费案[2]，加拿大最高法院1995年作出判决的皇冠森林实业公司案[3]，上述两国高院都认为纳税义务应为实际纳税义务。瑞典最高行政法庭、德国慕尼黑财政法院、巴黎行政上诉法院和行政法院在它们审理的涉及纳税义务的案子中[4]，则认为纳税义务是名义纳税义务。
纳税义务之所以在理论和实践上出现争议，是由于以下几个原因：第一，在各国税收实践中，很多名义上承担“纳税义务”的人，由于免税、零税率、主权豁免等各种原因实际上并没有纳税，如免税的退休金信托，各种宗教类、慈善类、文化类、科学类、公益类的非营利组织，公法下的法律实体，国立大学，以及国家为鼓励某种产业发展而给与免税或零税率优惠待遇的实体等。第二，OECD范本没有对纳税义务做出明确界定，OECD范本注释也没有对纳税义务做出清晰的解释。纳税义务是缔约国界定一人是否为本国居民的条件之一，但范本只出现这样一个术语，至于该术语的内涵外延是什么，在不同税制下如何界定，范本没有具体规定。随着OECD范本注释的修订，OECD范本注释虽然在不断地把承担名义纳税义务的实体纳入居民范围，但对范本中的纳税义务术语缺乏清晰、明确的解释。第三，为防止税收协定滥用，某些国家从严解释纳税义务。自上世纪80年代以来，一些第三国居民通过设立导管公司等方式取得居民身份，进而利用居民国签订的税收协定来获得税收优惠待遇，获取不正当的税收利益。为防止本无权利享受某一特定税收优惠的跨国自然人、法人或组织，设法利用居民身份来享受税收协定的优惠待遇,一些国家对纳税义务从严解释。
如果缔约国采用实际纳税义务标准，且没有特别指明某些免税实体应被看作缔约国居民，则缔约国可能不把上述实体视作税收协定的居民。这样，在国际税收中就产生了这样的问题，一方面对这些实体来说，会不可避免地产生双重征税问题，加重税收负担。这些实体不属于税收协定所适用的人，它们要在投资来源国就其投资所得、证券投资所得、利息所得缴纳更多的税收，且不能在居民国获得税收抵免。如果某个实体在其他国家建立常设机构，在利润都归属常设机构的情况下，由于该实体不实际纳税，因此该实体既无权在来源国也无权在居民国主张税收条约下的救济。另一方面，缔约国征税权也将受到损害。缔约国不能依据税收协定对居住在本国的免税投资基金支付给其他缔约国的居民受益人所支付的股息征税。因为根据税收协定范本第10条股息条款的规定，如果支付股息公司是某缔约国居民，则该缔约国可作为居民国对该公司已支付的股息行使有限征税权。但按照实际纳税义务标准，免税的投资基金不被认定为税收条协定下缔约国的适格居民，缔约国就不能对已支付的股息征税。免税实体支付费用给具有其他缔约国居民身份的收款人时，同样的难题也会出现。
二、纳税义务界定的多维解读与分析
纳税义务究竟是实际纳税义务还是名义纳税义务，直接关系到税收协定对人的适用以及来源国和居民国征税权的划分，如果税收协定缔约国对此有不同解释，则会产生双重征税。因此，有必要对纳税义务做进一步的分析，以明确纳税义务应该是实际纳税义务还是名义纳税义务。
1、纳税义务的历史分析
历史分析就是根据OECD范本制订的时间、背景以及记载与反映这种历史条件、背景、制订理由等的报告、草案来分析纳税义务的真正含义。
OECD范本草案税收居民条款提出来后，确定税收居民资格就成为重要的工作。各国普遍认为要一个人要成为一国的税收居民就应对其承担纳税义务。OECD范本起草工作小组想制订一个可供缔约国参考的纳税义务概念，但如何表达这个概念费尽了周折。早期，工作小组建议根据个人对国家承担的无限税收责任和有限税收责任的不同来表达。但OECD财政委员会在工作小组草案讨论会上认为，由于不是所有国家都有无限税收责任这个概念，因此“不应依赖无限税收责任而应参考国内法的概念”，建议取消无限税收责任概念。随后，OECD范本起草工作小组在范本草案中用税收居民取代了无限税收责任，并给出了税收居民的概念。1958年最终公布的范本草案也是这样，只不过在范本注释中保留无限税收责任的概念，并把它解释为由于个人与国家的某种关系而使个人对国家税收承担的“更全面的责任”，1963年的范本注释则改为“全面的责任”[3]。从范本和注释的历史发展来看，其本意是要依据缔约国国内法来确定缔约国税收居民的资格，只要根据缔约国法具有缔约国税收居民资格的人都属于税收协定适用的人，至于依据住所、管理机构所在地等连接因素对本国承担的纳税义务是否实际履行，并没有多大关系。此外，范本注释也没有指明所谓“全面责任”就是实际履行的责任，如果缔约国认为是实际履行的责任，则还要根据是否实际履行对本国税法确定的具有税收居民资格的人作出进一步的筛选，这无疑不符合OECD范本和注释的本意。从历史分析来看，纳税义务并不是特指实际纳税义务。
2、纳税义务的文义分析
所谓文义分析就是通过对OECD范本第4条所使用的文字、词语来分析纳税义务的真正含义。英文文本税收协定范本第4条纳税义务使用的是“liable to tax”。在英语中，“subject to tax”和“liable to tax”有明显的区别。从语言的角度来看，后者要比前者含义宽。“subject to tax”要求一个人就其所得承担实际纳税责任。“liable to tax”不要求一个人就其全部或部分所得实际履行纳税义务，如果一个人就其所得或利润享有主观或客观上的免税权利，并因此没有实际交税或减少了纳税额，则就符合“liable to tax”的要求，与某些应税项目是否免税、是否没有实际税收缴纳（如因个人津贴、损失扣除）无关。这种观点在2004年国际财政协会年会“双重不纳税”的专家小组讨论中也得到了肯定[6]。2009年，印度孟买所得税上诉庭也在一个上诉案中表达了同样的观点。因此，范本使用的文字本身就不包含实际纳税的意思。
3、纳税义务的体系分析
税收协定本身就是一个通过分配征税权避免对跨国所得双重征税的一个体系，通过分析范本第4条居民条款在范本体系中的地位以及上下相关条文的关系，可以理解出纳税义务的真正含义。第4条1款是指根据各种标准确定对缔约国负有纳税义务的人，从1995年起OECD条约范本就明确规定，缔约国居民包括联邦制国家的成员邦、单一制国家的政治区分单位以及任何地方政府。在实践中，缔约国本身、其所属行政区或地方当局并不对缔约国实际纳税，如果纳税义务指的是实际纳税义务，则上下文必然矛盾。除了缔约国本身、其所属行政区或地方当局，在税收实践中由于零税率等原因不纳税的其他实体也被认为是税收居民。如OECD很多成员国认为，特定情况下免税的实体，如退休信托基金、慈善组织，也是条约目的的居民。OECD范本注释根据范本体系，在对该问题的解释中指出[7]，如果一个应税实体符合某些免税要求被免税了，大多数成员国仍视它们为税收条约所规定的居民，不符合免税要求的则需要纳税。
2010年的OECD范本注释也在第一条对集合性投资工具（collective investment vehicle ，以下简称CIV)是否为税收居民做出了具体规定。CIV是间接投资的一种形式，能使投资者以较少的投资获得多样化的投资机会和专业化的管理。跨境CIV所遇到的国际税收问题主要是CIV本身是否属于一国税收居民，因为这决定了CIV是否有资格享受税收协定的相关优惠条款。各国为鼓励CIV，会对CIV采取免税、按零税率征税或以一个较低的税率征税（如利润归属给子公司），这样CIV就不会实际纳税。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆为解决这个问题，OECD范本注释认为，如果一个人和一个国家建立了联系，即使该国没有对其实际征税，该人也负有纳税义务。同理，和国家建立联系的CIV也应看作是该国的居民，因为CIV在该国负有全面纳税义务。从范本和注释的体系和发展来看，国际社会更趋向纳税义务的名义纳税义务观点。
4、纳税义务的比较分析
目前，绝大多数国家主要通过与他国签订双边税收协定来解决双重征税或不征税问题，这些双边协定与本国税收立法、判例等共同构成了一国涉外税收体制。通过分析比较各国实施涉外税收体制的立法、判例、学理等，可以分析出纳税义务的应有之义。
美国从立法到实践都把免税实体包括在条约定义的税收居民中。美国1981年税收条约范本没有对按照一国法律组织、和该国建立联系、专门提供退休金或其他福利但免税的实体是否为该国居民做出特别规定，因此美国财政部在1996年税收范本的技术解释中对该问题做了澄清，认为即使这些实体有权免除全部或部分税收，它们仍然是税收条约的居民。随后的1996年和2006年税收协定范本都包含了一个特别条款，该条款明确把免税实体包括在条约定义的税收居民中。除美国外，比利时、南非、西班牙、英国、瑞典、德国、法国等国家也都持这种观点。
在涉及纳税义务的案例中，也有一些国家做出支持纳税义务为实际纳税义务的判决，但判决做出后，受到了国内实务部门官员、学者的批评。如2009年荷兰董事会案，该案涉及一个管理机构所在地设在荷兰并在荷兰注册的协会的居民身份问题。根据1969年荷兰公司税法2条(1)款(e)的规定，在荷兰注册的协会只在有经营活动的情况下才对荷兰纳税。由于该协会2000年度在荷兰没有任何经营活动，因此没有对荷兰实际纳税，不被认为是荷兰居民。就在同一年，协会的一个董事获得了履行协会董事之职的报酬。美国根据1992年美国与荷兰的双边税收协定，认定该董事为美国税收居民。针对该董事报酬税收问题，如果协会具有荷兰居民身份，则荷兰可以作为来源国对支付给董事的费用收费，如果协会没有荷兰居民身份，美国作为董事居民国可能对该费用有排他的征税权。最终，荷兰最高法院不认为协会是荷兰的税收居民。判决做出后，荷兰财政大臣认为，虽然荷兰税收协定所要求的合格税收居民应是负有纳税义务的个人，但是，按照他的观点，这个条件并不是故意用来把退休信托基金、非营利组织（宗教组织、慈善组织、文化组织、科学组织以及其他公共目的的组织）等主观免税实体从税收条约居民范围中排除出去。还如1995年加拿大的皇冠森林实业公司案，该案涉及一个在巴拿马注册、管理机构设在美国并在美国从事经营的挪威太平洋轮船有限公司，该公司因出租其在加拿大的驳船给皇冠森林实业公司使用而获得后者支付的租金。但根据美国巴拿马双边互惠条约以及美国税法的规定，该租金不需要在美国纳税。就该公司是否为美加双边税收条约的税收居民，加拿大最高法院法官推翻了初审法官和联邦上诉法庭大多数法官的意见，判定该公司并非美加双边税收条约第4条的居民，因为该公司没有实际纳税。该案自判决后，遭到了学者的强烈批评[8]，认为法院应该像大多数国家一样，接受纳税义务并非实际纳税义务的观点。
三、解决居民条款中纳税义务争议的建议
为了解决税收协定居民条款在纳税义务界定中出现的争议，完善税收条约中人的适用范围，避免双重征税的发生，应采取措施减少纳税义务界定的争议。
（一）建议ECD对范本居民概念做相应修改
OECD范本居民概念已近百年未变动，随着世界经济一体化程度的不断加深，已难以应对层出不穷的跨国税收新问题，因而屡遭诟病。修改居民概念，首先要修改确定公司税收居民身份的标准——管理机构所在地标准，用与国家联系更密切的标准代替管理机构所在地标准。目前范本中确定公司税收居民身份的标准——管理机构所在地标准存争议，争议集中在公司的管理机构不可能只有一个，如果一个公司有几个管理机构，各管理机构构成、职能各不相同，这必然导致公司与各管理机构所在地国产生的纳税义务有虚有实。在国家缔结税收协定时，由于该标准不能清楚、确切地阐述国家对公司征税的依据，很多国家都抛弃了该标准，转而选用其他标准，这使得范本中的规定名存实亡。因此，范本可去掉管理机构所在地标准，罗列几个为多数国家接受的标准，如公司注册登记地标准、主要管理机构所在地标准、实际管理中心所在地标准等，让国家从中选取一个作为确定公司税收居民身份的标准。这样，公司与其居民国的联系会更密切，也避免了因标准的混乱而产生的纳税义务争议。其次，在第4条第一句后增加这样一句，“在没有税收抵免、减免税等特殊情况下，可能负有纳税义务的实体。”这样，就可以在税收居民定义中把承担纳税义务但没有实际纳税的实体包括在内。为了避免这种做法可能产生的税收协定滥用，把一个和缔约国具有居民连接因素的实体从居民范围里排除掉，或限制它们获得谁税收条约优惠的权利，缔约国可以通过制订具体的排除条款把它们从居民里排除出去。
（二）建议OECD在范本注释中对纳税义务做出清晰的解释
OECD范本注释是对OECD范本所做的解释，两者虽然都没有法律约束力，但各国在对双边税收条约进行解释时，往往认为范本和注释具有极大的说服力，可以作为制订双边条约的基础，且因两者在世界范围内获得的广泛认可，也可以做为协商、适用和解释双边和多边条约时的参考文件。因此，如果OECD能在注释中对纳税义务做出解释，将有助于统一缔约国的观点和做法，减少因纳税义务争议所产生的税收居民身份认定问题，从而避免双重征税。
OECD范本注释8.3到8.6段都提到了纳税义务[5]。注释也不断把没有履行实际纳税义务的实体界定为税收居民，但注释从来没有对纳税义务是否为实际纳税义务做出明确解释。因此，注释应对此做出明确的解释，澄清纳税义务不是实际纳税义务，因为居民概念指的是一个人和缔约国之间的连接因素，缔约国据此对个人征收无限税收，但反过来，如果国内法根据特殊条款免除其全部或部分税收，则并不要求该人对国家实际承担无限税收责任。
（三）国家在缔结双边税收协定时，对第4条1款的税收居民规定采用新模式
为避免纳税义务争议影响税收居民身份的确定，国家在缔结双边税收协定时，可以对第4条1款的税收居民规定采用新的模式：
1.为本公约的目的，一个人是一缔约国的居民须具备:
(a)对于甲国，如果该人按照甲国税法是一个甲国居民；
(b)对于乙国，如果该人按照乙国税法是一个乙国居民。
缔约国或缔约国的成员邦或政治区分单位或地方政府也是本条约目的该缔约国的居民。
2.如果一个人仅就来源于该缔约国的所得或位于该缔约国的财产在该缔约国负有纳税义务，则该人不是本条约目的的缔约国居民。
这种模式把一缔约国税收居民身份的判断权完全交给该缔约国，其他缔约国无须再对别国的税收居民是否实际纳税进行审查，能比较清晰明了地界定一个人的税收居民身份，避免了纳税义务是实际义务还是名义义务的争议。很多国家采用这种模式，如2003年澳大利亚和英国签订的双边税收协定第4条1款就采用了这种方式。
参考文献
[1]OECD.Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 [R].2010.
[2]Dutch Supreme Court, 4 Dec.2009, nos 07/10382–07/10384, V-N 2009/63.17.
[3]The Queen v.Crown Forest Industries Limited et al., 95 DTC 5389 (SCC).
[4]Arnaud de Graaf & Frank Po¨tgens.Worrying Interpretation of ‘Liable to Tax’: OECD Clarification Would Be Welcome[J].INTERTAX, Volume 39, Issue 4.
[5]Richard Vann.“Liable to Tax” and Company Residence under Tax Treaties[EB/OL].http://ssrn.com/abstract=1714131 2013年8月2日访问.
[6]Arnaud de Graaf & Frank Po¨tgens.Worrying Interpretation of ‘Liable to Tax’: OECD Clarification Would Be Welcome[J].INTERTAX, Volume 39, Issue 4.
[7]OECD.Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention [R].2010.
[8]David A.Ward et al.A Resident of a Contracting State for Tax Treaty Purposes: A Case Comment on Crown Forest Industries [J].Canadian Tax Journal, (1996), Vol.44.
作者简介：万雅芳(1994-)，女，河北承德人，满族，研究生在读，上海政法学院，国际法方向。
论文作者:万雅芳
论文发表刊物:《知识-力量》2019年11月50期
论文发表时间:2019/11/12
标签：税收论文; 缔约国论文; 义务论文; 居民论文; 协定论文; 范本论文; 荷兰论文; 《知识-力量》2019年11月50期论文;