论个人所得税课税模式的选择，本文主要内容关键词为：课税论文,个人所得税论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
个人所得税自1799年英国开征以来，得到了充分的发展，现在大多数国家已经开征且占国家财政收入的比重较大。随着个人所得税的发展壮大，对个人所得税的课征模式如何选择已成为重要议题。目前世界上个人所得税模式有三种，即分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制。笔者从这三种形式着手，分析其优劣并结合我国的实际情况，指出我国个人所得税课税模式的选择。
个人所得税三种课税模式的内涵
1.分类所得课税模式
分类所得课税模式是指归属于一个纳税人的各类所得或各部分所得，如薪金、股息、营业利润或偶然所得，每一类都要按照单独的税制规定（如税前扣除、税率等）纳税，换言之，其全部所得都要以各自独立的方式纳税，互不干扰。分类所得税制的理论依据是对不同性质的所得项目采取不同的税率，勤劳所得如工资薪给，要付出辛勤劳动，应课以较轻的税；投资所得，如营业利润、利息、租金、股息等收益靠运用资财而得，所含的辛勤劳动较少，应课以较重的税。从理论上说，最理想的对个人所得的分类课税制度是由以各类所得作为课税对象的一整套互相并列的各个独立税种所组成[1]。
2.综合所得课税模式
综合所得课税模式是指归属于同一纳税人的各种所得，不管其所得来源何处，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率公式来计算纳税。其指导思想认为个人所得税既然是一种对人税，就不应该对个人所得进行分类，而应综合个人全年各种所得作为应纳税所得额，再减除各项法定的宽免额和扣除额的净额，然后按统一的税率课征[2]。
3.分类综合所得课税模式
分类综合所得课税模式是指先按不同的所得项目分别计算征税，以利于实现源泉控制，然后对各种所得综合计算应纳税所得额，再用累进税率计算应纳税额。在综合计税时是可以加入各种宽免项目，以实现个人所得税对收入水平的调节，从而有利于实现公平分配[3]。
三种课税模式的优劣
下面按照公平与效率的原则对所得课税模式进行对比分析，评判三种模式随优劣。
1.从税收公平原则看：所得课税的公平性表现在它是否合乎支付能力原则。支付能力原则包含着两重递进的涵义：其一，国家课税应以纳税人的支付能力为依据；其二，支付能力相同者同等课税，支付能力不同者在课税上应有所区别。为了根据支付能力调整每个纳税人之间的所得税负担应该采用累进税率。累进税率可以使纳税能力高的多纳税、纳税能力低的少纳税，这是因为所得越多，减除扣除额和减免额之后净额越多，支付能力也就越大。正如加拿大卡特委员会所认为的纳税能力是指：“可以自由支配的个人所得”，自由支配所得越多，纳税能力越强。
（1）在综合所得课税模式下， 纳税人将个人全部的所得纳入应税所得额，然后采用统一的税率公式进行计算。在综合所得课税模式下，采用的是累进税率。这种对所得汇总计算净所得，应用累进税率的方法贯彻了按支付能力纳税的原则，从纵向和横向对税收负担进行分配。因此，在理论上，综合所得课税模式体现了税收公平。
（2）在分类所得课税模式下，由于各类所得来源不同，因此， 要确定一个纳税人的“可以支配的个人所得”是十分困难的。这样，根据相应的纳税能力标准分配应纳税额的累进税率就不能合理地运用于分类所得课税模式中。为此，在分类所得课税模式下，在税率的选取上一般采用比例税率。比例税率也具有再分配作用，可以缩小绝对差距，但是无法缩小相对差距。虽然分类所得课税模式也认为来自资本的各种所得应比来自劳动的各种所得课以更高的税率，以此来提高所得税制的公平性。但是，对有限储蓄而节俭生活的老人所取得的来自资本的所得和对富有的资本家所取得的来自资本的所得采用同一税率的不公平性却无法解决。故此，分类所得税制的公平性较差。
（3）分类综合所得课税模式， 它保留了分类所得课税模式下对所得按照不同性质采用不同的税率，又考虑了纳税人的经济力量——支付能力。从理论上说，这种模式在一定程度上结合了以上两种模式的优点，也克服了分类所得课税模式和综合课税模式的缺点。
2.从税收效率原则看：一种税收模式如果看起来公平合理，但是缺乏在管理上的可行性或具体实行时效率低下，那么，这种税制模式就不是值得选择的。由于税收模式的实施效率与其征管制度的实际情况相联系，在这里我们就从三种课税模式的征管制度入手，主要分析三种课税模式的稽征方法。
（1）对分类所得课税模式的稽征方法的探讨。 在分类所得课税模式下，个人所得税是建立在源泉和缴制度基础上的。源泉扣缴法具有这样的优点：它既满足了纳税人无痛苦的要求，也满足了税务管理的效率要求。因为税基的核算和应纳税款的缴纳都委托给了所得的支付者。然而这种方法仅适用于少数几类所得，例如工资薪给和金融投资收益，对于个人之间的资本交易所得和普遍的独立个人劳务所得等其他类型的所得则很难采用这种方法。因为源泉扣缴法的优点决定了分类所得课税模式在征收上和稽查方面具有相对的优势，故此，选择分类所得课税模式对征管制度的各项要求都较低。
（2）对综合所得课税模式稽查方法的探讨。 在综合所得课税模式下，个人所得税制是建立在自行申报制度基础之上的。纵观世界各国凡采用综合所得课税模式的国家，其征收和稽查方面都存在着共同的特征。这些特征是：
第一，纳税人自行申报缴税，即纳税人向税务机关索取税收申报表，委托会计师、律师、税务师等专业服务人士或自己填报上一年度的个人所得申报表，并在法律规定的时间和地点向税务机关递送申报。
第二，绝大多数个人所得税的税款通过源泉扣缴和采用预付税款的形式提前缴纳，到了纳税年度终了以后进行汇算清缴。
第三，税务部门的主要工作是负责纳税申报表的处理、稽核和复议裁决。
通过这些特征可看出，在自行申报制度下，纳税人都必须完成自己一个纳税年度的税收计算、填报、汇缴、清算的工作。这就要求纳税人有较高的纳税意识，税务机关有较强的征管稽核能力。
（3）对分类综合所得课税模式稽查方法的探讨。 对于分类综合所得课税模式来说，由于对纳税人的各类所得按分类所得的各项税率进行征收，然后对高收入的一部分人再按综合所得税率（附加税形式）征收。从理论上看，分类所得课税模式摒弃了综合所得课税模式对每个纳税人都必须要求填报年度申报表的方法，只选择了对高收入的那一部分人进行，这样，减少了对税务机关在征收与稽查上的要求。从实际出发，分类综合所得课税模式需要使用简单的课税方法时，比综合所得课税模式具有一定的优势。
综上所述，在三种模式中，分类所得课税模式最无法体现公平，综合所得课税模式最为公平，但在效率上，两者却相反，分类所得课税模式最具征管上的简便可行，而综合所得课税模式要求具有较高的征收管理稽核水平，较难实行。分类综合所得课税模式是对以上二者的折中处理。
我国个人所得税课税模式的选择
1.对现行个人所得税制的分析
我国现行个人所得税制是典型的分类所得课税模式。在实行个人所得税以来，我国的个人所得税进行了不少改革，但现行个人所得税法是在1993年10月颁布实施的。现行个人所得税制实施以来，不断涌现出问题，主要表现为：
（1）随着经济的发展，个人的非货币收入逐渐增多， 收入多元化，纳税人分解收入和税务机关无法实施控制，是征税过程中面临的主要问题。个人收入的多元化趋势越来越明显，随着出现了一些很难明确划分的个人收入项目，而现行税制中对非货币收入却没有明确的计征方法，同时，实行对不同项目分项扣除、分别计税，也给纳税人避税、逃税行为提供可能。
（2）税务机关、 纳税义务人与代扣代缴义务人之间出现了越来越多的税收法律纠纷问题。绝大多数个人所得税征税项目片面强调扣缴义务人的作用，其恶果是：1 ）纳税义务人对自己应负有的纳税义务没有充分的认识，产生依赖心理，致使纳税意识在全民中得不到提高；2 ）纳税义务人的绝大多数收入项目根本不会面对税务机关的执法行为，而只是面对支付单位的经济行为，削弱了税收法律效力，难以体现税法的权威性和刚性；3 ）容易造成支付单位因利益驱使与纳税义务人合伙偷逃税款，从另一方面看，还使税务机关被迫卷入各种税收法律纠纷中。
（3）个人所得税收入分配能力失调。 中国的个人所得税法在计算个人应纳税款时有这样一种现象：相同收入额的纳税人会由于他们所取得的类型不同，或来源于同样类型所得的次数不同，都会影响这些纳税人的税收负担。所得类型不仅影响着税率的高低，还影响扣除额的大小；次数的多寡也影响扣除额的大小。其税率和扣除额的非个人化，使得个人所得税不仅不能改善收入分配上的公平程度，而且使得不公平程度恶化。
由以上的问题可以得出，个人所得税的分类所得课税模式在我国建立之初，取得了较好的效果，体现了发展中国家追求效率型税制的目标。但是随着我国经济改革的进一步深化，特别是我国改革是从分配制度入手的，由于个人所得的较大变化，个人所得税制度也应作出相应的调整。
2.对分类综合所得课税模式和综合所得课税模式在我国的可行性分析
通过以上分析可以得出：在理论上，分类综合所得课税模式在我国具有较高的采用价值。不过，我们还得考虑实际实施情况。从分类综合所得课税模式产生以来，其在世界上各国的实施情况就可得出，在实际运用时分类综合所得税无法像理论上分析得那么有效。分类综合所得税是法国于1997年提出的，其实行的效果不明显，无法实现设想的目标。法国通过加收附加税的形式来实现其分类综合个人所得税设想的，但是，附加税的实际效果是低下的，不止法国，还有德国、意大利、比利时等国，附加税的收入只占了财政收入的一小部分。附加税的低效率使得其设想目标无法实现，改善分类所得税的公平性也无法实现。相反，由于增加了附加税，其征管方面也比分类所得课税模式要复杂。从长远看来，分类综合所得课税模式不是最好的选择[2]。
综合所得课税模式是现在世界大部分国家选择的个人所得税课税模式，以发达国家为主，其中也不乏发展中国家，如印度等。虽然许多国家采用综合税制模式不应被看成该税制优于其它税制的最后证明，但至少证明了该税制具有操作的可行性。并且在实际操作中此税制尽管要求具有较高的征收管理水平，但是能达到量能负担公平税负的目的。下面结合我国国情对个人所得税综合税制的可行性进行分析。（1 ）综合个人所得税在公平的总优点下，通过加强税收征管，可以兼顾效率，无本质上的缺陷。（2）经济的发展和先进技术与管理经验的应用， 特别是计算机技术的飞速发展和在税收征收管理中的普遍应用，给实行综合税制模式提供了物质基础。（3）中国现阶段的征管改革， 如逐渐推行自行申报制度的实施，也为实行综合税制模式提供了必要的条件。随着全民纳税意识的提高，自行申报将不再是综合课税模式的难点了。从长远来看，综合所得课税模式是较好的选择。
从公平与效率的角度看，发展中国家实行“效率型”税制更能促进本国经济的腾飞，发达国家实行“公平型”税制更有益于社会安定。总之，把税制的设计同本国的具体情况和长远发展战略结合起来，是对公平与效率二者更深层次的兼顾。
我国个人所得税模式改革的设想
在目前我国个人收入多元化和收入差距拉大的情况下，注重税收负担公平已提到日程上来了。根据我国经济发展战略及个人所得税中出现的问题，我们可以选择综合个人所得税模式
1.所得发放制度的改革是实现个人所得税征税模式转换的前提
改革开放以后，随着分配制度向个人倾斜，我国个人收入有了很大的变化。近几年的分配格局表明，除了少数行业外，高收入群体的收入主要来源于工资外收入、劳务报酬和各种“灰色收入”等非工资薪金收入。有关资料表明，1992年—1995年人均工资外收入占平均工资的比重分别为30.7%、31.8%、31.4%和34.5%，且有逐年上升的趋势[3]。 由于工资外收入和劳务报酬及所谓的“灰色收入”具有来源分散、不固定、隐蔽性强等特点，税务机关难以稽查和征收。近年的工资制度改革，已经逐步使个人所得中“暗补”的各种“待遇”转化为显性收入，如取消福利分房和专车制度，代之以住房补贴和车补。各单位的个人工资和其他收入都通过银行进行发放，这样便于税款的源泉扣缴[3]。 如果个人收入完全实现银行“出粮”，并且银行担负起扣缴责任（前提条件是像发达国家一样，税务部门可以部分程度跨越银行个人所得的保密条例，个人所得在税收面前是没有秘密的），那么，个人的工资薪金所得、劳务所得、投资所得、财产租赁和转让所得都可以实现合并计税。因此，所得发放实现“无纸化”，是实现综合课税的前提。
2.在个人分类所得税向个人综合所得税模式转变的过程中，可先通过分类综合所得税模式逐渐转变
虽然分类综合所得税模式在实施中问题很多，但由于综合所得课税模式对征管要求较高，实施要求具备的条件也是多方面的，所以，我国可以在短期内采用分类综合所得税模式加以过渡，以加收附加税的形式缓解分类所得课税模式的不公平现象。这种操作方法也符合我国过渡期的所得发放制度。同时，通过这种方法积累经验，提高征管质量，为综合所得课税模式的实行作好铺垫。
3.在个人所得税工作中大力推进自行申报制度
尽管目前我国自行申报制度也在积极开展，但是由于居民纳税意识较薄弱，还未达到税法的要求。自行申报制度是综合课税模式的基础，大力推进它，不仅可以提高纳税人的纳税意识，而且有助于综合课税模式的建立。在发挥现有源泉扣缴制度的充分作用下，加大自行申报的宣传，使自行申报和源泉扣缴互相弥补，保证税款有效入库。这两种方法相结合的征管制度可以为实行综合课税模式奠定征管基础。目前，我国在这方面所要做的工作是大力宣传，奖优惩劣。
4.扩大应税所得的计税范围
综合所得课税模式与分类所得课税模式的主要区别就在于应税所得和适用税率的不同。目前，我国应改变分类列举所得征税的办法，将纳税人的一切所得（税法规定的免税项目除外），都纳入征税范围。应摒弃只能将合法所得纳入征税范围的旧观念，在确定应税所得范围上应遵循所得税法独立的原则，不管该所得是否合法（在进入法律诉讼程序并作出判决前，有时很难确定一项所得来源合法与否），只要符合税法规定，就应对其征税。并且，将个人的工资薪金所得、各种劳务所得、间接投资所得（包括股息、利息、特许权使用费所得等）、财产租赁所得、转让所得等，一并汇总计算，然后作相应的宽免与生计扣除（我国个人所得税税前应做此项扣除，目前仍没有），得出应税所得额，再依据超额累进税率综合计税。
5.配合个人所得税课税模式的转换，改变征管方法
目前，我国个人所得税分不同所得类型分别按月、次、年计征，无法实现按纳税人的收入水平高低征不同比例税收。 例如， 某人月收入475元，远未及起征点，却一次性获取劳务报酬4000元， 就此笔收入他要支付个人所得税（4000—800）×20%＝640元；若以年计，其总收入为9700元。另一人月收入800元，年收入9600元， 交纳个人所得税额为0。前者总收入比后者多100元，却多负担640元的税款。究其原因， 是征收期不同使然。改为综合所得课税模式，并且将征收期改为以年计征，问题就可以解决，达到公平负税。因此，为了实现课税模式的转换，需要将原税制中按月、按次征收改为按年结算征收、按月预扣。通过分类综合所得税制过渡时，可将体现国家政策的劳动所得和非劳动所得分类按不同税率计税，然后到年终综合全部所得，适用超额累进税率征税，分类课税时已纳税款准予抵扣。这样，不仅实现了对收入分配总量的调节，而且在一定程度上兼顾了对收入结构的引导，并且还有利于源泉扣缴；年终自行申报又为完全过渡到综合所得税培养了良好的纳税意识[4]。