管理会计价值创造之运行路径研究
——以铁路运输企业为例
文·中国铁路上海局集团有限公司 刘 军
【摘要】 本文在对管理会计价值创造分析的基础上，通过运用相关管理会计工具方法，将价值管理循环与企业生产经营管理过程相结合，将抽象的价值创造落实到具体的活动载体，构建了铁路运输企业管理会计价值创造活动的运行路径，对同类型企业管理会计的深入应用具有较大的参考和借鉴意义。
关键词 管理会计 价值创造 运行路径 铁路运输企业
一、引言
铁路运输是国家综合运输体系的重要组成部分，是国民经济重要的支柱产业。铁路运输企业作为国家大型国有企业，肩负着社会民生基础保障和国有资本保值增值的双重职责。近几年，为积极贯彻国家高质量发展战略部署，铁路运输企业积极探索转型发展。2011年，铁路开始进行管理体制改革，实施多元化经营战略，扩大企业经营自主权；2013年，铁道部被撤销，中国铁路总公司成立，铁路市场化改革迈出坚实步伐；2017年，铁路运输企业由运输生产型向运输经营型转变，由规模粗放型向效益集约型转变。铁路运输企业转型发展对企业经营管理质量提出了新要求。同时，2008年以来，高速铁路相继建成投入运营，大规模高等级线路建造及设备购置带来后续巨额折旧及养修支出，经营压力前所未有，进而倒逼企业转型发展，提升内生动力和可持续发展能力。
为积极应对内外部经营环境变化、满足转型发展所需，铁路以深入实践全面预算管理为基础，积极探索多领域、全过程管理会计工具方法综合应用，以管理会计创新实践为切入点促进企业价值创造能力提升，保障企业战略目标落地和经营目标实现。
C.Because his relative lives there.D.Because he’d like to study English.
二、管理会计价值创造分析
在企业规划、决策、控制和评价的管理循环中，管理会计通过运用相关管理会计工具方法，以信息为载体、以业财融合为途径、以信息化支撑和管理支持为手段，在规划目标、决策支持、执行控制和评价考核中发挥价值创造作用，各环节之间环环相扣、持续改善、螺旋上升。这样的一个创造价值过程可称之为价值管理循环（见图1），管理会计通过价值管理循环实现价值创造。价值管理循环始于管理目标的确立，进而根据目标规划进行相应决策，通过分析实际效果与预期目标的偏离程度，找出当前问题，进行控制与制定相应整改措施，并加以评价。价值管理循环具有周而复始、阶梯式上升的特征。每次循环一方面巩固前次循环取得的成绩，全部或部分解决了遗留问题，把目标或标准提至新高度，使管理绩效逐步提高；另一方面发现管理中的新问题，在下一个循环中寻求解决，通过持续改进保障目标的达成。
·差异化原则。品牌定位能与同类服务不同，才拥有自己的特色。虽然图书馆少有同行竞争，但是与阅读推广类似的市场化服务还是存在的，比如“薄荷阅读”的阅读打卡服务是一项有吸引力的阅读推广服务，而图书馆的阅读推广只有具有其它服务不同的特色时才能更好地吸引读者。
由此可见，管理会计通过规划目标、决策支持、执行控制和评价考核发挥价值创造作用，并通过持续改善为单位持续创造价值，形成价值管理循环。
图1 企业价值管理循环
三、管理会计价值创造活动运行路径构建与实践
（一）铁路运输企业管理会计价值创造活动运行路径构建
在规划目标环节，以全面预算管理为统领，综合运用价值链分析等工具方法，全面统筹企业资源，平衡协同多项目标。
图2 铁路运输企业管理会计实践总体实施路径
图3 铁路运输企业管理会计价值创造活动运行路径
PCIA属于全身用药，通常使用阿片类药物，虽对切口痛和宫缩痛同时有效，但由于阿片类镇痛药有呼吸抑制、头晕、恶心呕吐等不良反应，且可通过乳汁分泌对婴儿造成不良影响，限制了其用量，往往会出现镇痛不全或不良反应过多的局面。美国疼痛协会和ASA 共同发布最新术后疼痛的管理指南中指出，对于无阿片类药物耐受的成年患者，术后PCIA时提倡设置无背景剂量模式，患者可以根据自己的疼痛程度自行滴定给药，不但能节省阿片类药物的使用，还可减少相关副作用的发生[4]。
（二）铁路运输企业管理会计价值创造活动运行路径实践
在执行控制环节，运用标准成本、划小核算单元、精益生产等方法，落实管理责任，分析执行差异原因，有针对性地改进完善，强化过程控制。
根据管理会计价值管理循环以及管理会计价值创造应用环境，结合企业实际生产经营管理过程，我们构建了铁路企业管理会计实践的总体实施路径（见图2）。路径实施的关键和构建思想是：以价值创造为目标、以价值管理闭环和持续改善为运行路径、以管理支持和信息化支撑为保障、以业财融合贯穿始终。
（1）全面统筹、全面平衡、全面覆盖。全面统筹是将铁路企业资产、业务、人员等资源纳入预算管理统筹调配，将国铁与合资铁路公司、运输主业与非运输业经营活动纳入预算总盘子整体规划，编制全口径预算，导向效益最大化。全面平衡是围绕预算目标，对总量预算、分项预算等进行综合平衡，实现战略与经营目标、生产与经营、安全与效率、投入与产出、近期与远期目标的协调一致。全面覆盖是将预算分类细化到系统、板块、项目，逐级划小到能够控制的最小单元，确保覆盖经营工作全方位、全层级、全过程。
（2）围绕年度经营目标，编制与之匹配的全面预算。以完成年度经营目标为核心，按照预算编制流程图，实行业务与财务的预算联动编制、财务与业务的动因追溯分析，确保生产指标、效率指标与财务指标相互衔接、动态匹配，将年度经营目标细化分解至具体生产作业及经营管理活动。
（3）依托全面预算管理组织体系，落实经营目标管理责任。对于确定的年度经营预算目标，按照“横向到边、纵向到底”的原则进行分解落实，横向分解到各相关部门，纵向分解到各层级单位，直至分解至预算指标有控制能力的最小单位。铁路运输企业全面预算管理组织体系实行分层分级管理。其中，决策层由党委会、董事会和总经理办公会组成，主要负责预算前置研讨程序、预算决策和审批。管理层设立全面预算管理委员会，全面预算管理委员会的主要职责是组织研究制定预算管理制度、组织研究制定预算、协调研究预算制定中的重大问题、综合研究平衡预算、研究提出年度预算方案建议、组织研究预算调整方案、研究预算执行中出现的重要事项、研究提出预算执行结果考核建议等。执行层一般指集团公司各下属单位，主要负责将集团公司下达的各项指标层层分解和落实。
福克纳是一位思想复杂的作家，他在作品中揭露了美国南方深刻的社会矛盾，谴责奴隶制度的残余势力，同情下层劳动人民的苦难境遇；但也往往充满着对生活失望后的变态心理和精神恐怖症的描写。他还以奥地利心理学家弗洛依德的精神分析学说为依据，采用“意识流”的创作手法，企图通过时序的颠倒、叙述角度的变动和对人物潜在意识活动的推测等来加强作品的艺术效果。这些非现实主义的创作方法对后来的美国文学的发展和演变带来了极大的影响。
2.挖掘价值驱动因素，指导企业科学决策
③落实闭环管理。每次经济活动分析要形成会议纪要，由牵头部门负责督办落实、整改、推进等工作，在下一期的分析中对落实推进情况进行说明，形成管理的工作闭环。
（1）以客运营业收入关联分解为例，运用因素分析法层层分解直至分解至具体明细单元业务指标（见图5），可以看出要提高客运营业收入，需要对运行图进行优化，提升开行列车的上座率、客座率、人均运距，以及灵活运用运价机制，提升总体票价率是重要的决策方向。
（2）以运输总支出中的直接生产费关联分解为例，运用作业成本法进一步将各系统的直接费支出与运输生产主要作业关联（见图6），直接费即是各项作业带来的支出，通过对作业支出与标准定额之间差异的合理性分析，进行成本控制并可对进一步优化作业提出指导建议。
铁路运输企业结合管理会计实践总体实施路径及企业生产经营管理过程，以业务流程为基础、综合应用多种管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合，构建铁路运输企业的价值创造活动运行路径（见图3），指导企业管理会计实践活动，并努力形成可以复制推广的路径模式。
图4 铁路运输企业年度盈亏目标分解简图
图5 铁路客运营业收入与业务指标关联分解图
3.及时分析并纠偏，强化执行过程控制
(1)执行经济活动分析制度。通过经济活动分析结合责任会计，找出执行差异及原因，并落实主体管理责任，有效强化过程的监督控制。
1.全面统筹平衡，规划企业经营目标
甲氨蝶呤代谢酶基因多态性在类风湿关节炎治疗中的研究进展……………………… 曹 智，束 庆，姚 瑶，等（2·115）
图6 铁路运输直接生产费与业务指标关联分解图
2.减少蛋白质含量，降低日粮抗原反应。一般在7日龄左右，仔猪开始喂全价颗粒料，在断奶前每头至少补饲600 g，使仔猪在断奶前胃肠消化系统得到加强和健全，以适应断奶后采食饲料，尤其是植物性饲料，建立对饲料粗蛋白的免疫耐受性，减少日粮抗原过敏反应。也可对饲料进行加工处理或减少抗原物质，如大豆经65%～70%的热乙醇(78℃)后，其抗原作用可大大降低。同时，在保证仔猪生长发育所需必需氨基酸的条件下，蛋白质水平不能过高，粗蛋白含量控制在19%以内，既可减少日粮抗原反应，也可减少肠内蛋白质因消化不良造成的腐败和仔猪断奶后腹泻。
根据农田水利工程种类、规模和受益范围，建立绩效考核与维修养护经费奖补挂钩机制。根据农田水利设施的规模、投资来源、现状和效益等情况，在做好资产评估的基础上，按照公开、公正、公平的原则，按照受益对象和范围，将财政投资形成的资产转为集体股权，或者量化为受益农户的股份，正确处理好产权所有和运行管理的关系。
①定期与不定期分析相结合。执行定期（月度、季度）经济活动分析和不定期专题分析相结合的分析制度。日常经营要按照经济活动分析办法规定进行定期分析，如遇到经营中出现重大变化以及存在较突出问题时，及时组织不定期的专题分析。
②重点分析主要经营指标过程完成情况。坚持目标和问题导向，每期经济活动分析会要对主要经营指标的完成情况、特性规律、存在问题及原因重点分析，提出下一步将采取的针对性措施，并对前期分析问题进行追踪兑现分析。对于执行预算偏差，要按照预算管理责任和预算指标分解落实体系逐级深入细化分析，找出影响预算完成的各项因素和责任主体，制定针对性措施。
在决策支持环节，运用价值链分析法、因素分析法、作业成本法、本量利分析等管理会计工具方法，有效关联业务与财务，精准定位价值驱动的业务因素，将企业经营目标层层分解至具体的业务活动载体。例如，年度经营目标（盈亏目标）分解简图如图4所示，通过有效关联业务与财务指标，将关键价值指标层层分解，识别价值的关键业务驱动因素，找出价值创造的关键方向，指导企业做出合理的生产经营决策并制定针对性措施方案。
(2)运用划小核算落实过程控制责任。按照范围可控、收支配比、促进提效的原则，结合现代“阿米巴”经营管理方式，铁路运输企业推行划小核算单元，规定划小核算单元是把各运输站段、非运输企业和相关部门按照职责范围划分为若干单元，按照经营业务、生产环节、经营区域等要素划分经济核算单位。通过三级核算实现成本预算执行层控制，以车间、班组为核算对象，形成企业内部的站（段）级、车间（自然站）、班组的“三级核算”体系，促使预算管理的责任落实到生产每个环节、延伸到每个岗位和职工。
(3)通过标准定额体系强化对标控制。标准定额体系的建立和应用，是过程控制的重要抓手，通过实际定额和标准定额之间的差异分析，查找生产及管理环节的具体原因，便于有针对性地改进控制。以成本标准定额管理为例，铁路运输企业以成本定额写实为基础，逐步构建了以生产量标准定额、变动成本标准定额、人工成本定额、管理费用定额等为主体的标准成本定额体系。其中，变动成本标准定额方面按铁路生产作业分为运输系统、机务系统、工务系统、电务系统、车辆系统、供电系统、房建生活系统的成本定额101项。
4.完善绩效考核办法及指标体系，落实精准评价考核
在评价考核环节，运用关键业绩指标法及工效挂钩考核等工具方法,完善铁路运输企业的KPI指标体系及考评体系，根据对关键业绩指标的分析评价，严格落实精准考核，促进企业全员价值创造的积极性。
(1)完善企业关键业绩考核指标体系。铁路运输企业为提高关键业绩考核指标的价值创造导向作用，通过“对标找差”不断完善关键业绩指标及标准体系，以安全、效益、效率、质量为核心，按照可量化、可评价、可比较思路，全面梳理确定企业上下贯通的三级指标体系，建立推动企业高质量发展的121项关键业绩指标及标准体系，并重点补强投入产出绩效指标，促进企业全面提高投入产出效益。指标之间有机衔接、相互支撑，实现以单位保系统、以系统保企业，把推动高质量发展的要求落到实处、取得实效。指标标准设定，在横向上选取系统先进单位作为标杆，或在纵向上选取历史优秀值作为标杆，找差距、补短板，更好地导向提质增效，把高质量发展的要求具体化、有形化，提高关键指标设定的科学性、合理性、标准性。
(2)严格按照企业经营业绩考核和工效挂钩考核办法，对关键业绩指标完成情况进行评价考核。局属单位工资总额、单位负责人绩效考核收入与经济效益挂钩。经济效益包括客货运收入、财务收支结果等财务指标，也包括中时、机车总走行、发送人数、发送吨数、办理辆数等非财务指标，分别界定不同类别指标在评价体系的权重，根据完成结果核定单位工资总额，负责人绩效考核收入与经营指标、本单位工资总额增长幅度挂钩，坚持用机制导向效益，激励员工实现预算目标。采取有利于全局扩大市场份额、提高经济效益、提高运输效率等措施产生积极效果的，经核定后按照增收节支额的一定比例增加清算，激励各单位增收节支创效。
四、思考与启示
综上所述，企业通过应用管理会计实现价值创造，其实质是将企业的业务活动和管理活动目标协同，即一切活动最终都是为了创造价值。由铁路运输企业管理会计价值创造活动运行路径构建及实践可见，通过运用管理会计相关工具方法，将价值管理循环与企业实际生产经营管理过程相结合，通过闭环管理和过程中的持续改善不断为企业创造价值，这对现代企业来说具有普适性。因此，铁路运输企业管理会计价值创造活动的实践经验，可以为其他企业提供一些有益的借鉴和启示。
1.管理会计价值创造职能可通过管理会计价值创造活动运行路径实践来实现。运用相关管理会计工具方法，将企业的价值管理循环（规划目标、决策支持、执行控制和评价考核）与企业的生产经营管理过程相结合，从而将抽象的价值创造落实到具体的活动载体，在应用过程中发掘生产管理环节的价值创造点，有针对性地开展价值创造活动，并通过全过程闭环管理和持续改善，为企业持续创造价值。
唐玉烟不由感慨道：“大自然优胜劣汰的生存法则，有时候真的很令人敬畏。”想了想，又道，“其实，这种法则无处不在，只是以不同的形式表现着。以我唐门而言，每年也会进行类似的试炼。在八台山飞龙峡中，设立着一处最为残酷的‘琢磨大阵’，所谓‘玉不琢、不成器’，唐门年满十四岁的男子，都要进入此阵接受试炼。他们要闯过一道道严酷的阵法机关，要面对峡谷密林中各种各样的猛兽毒物，甚至还要防备其他受试者的猎杀。他们九死一生地杀出重围，才可成为一名真正的唐门弟子。”
2.坚持全面预算管理全面统领，有效发挥经营指挥棒作用。一是将企业资产、业务、人员等所有资源全部纳入预算管理统筹调配，实现对企业经营的全面规划和全方位、全过程、全员的管理。二是整合应用多种工具，价值创造活动路径是一个闭环管理过程，必须整合应用多种管理会计工具，才能更好地提升全过程价值创造能力。
3.夯实企业经营管理基础，促进管理会计价值创造职能发挥。企业管理会计价值创造活动运行路径的有效实践，离不开企业经营管理基础的强有力的支撑。一是业财联动机制。业财融合是管理会计价值创造的关键途径，贯穿实践活动的全过程。企业必须强化业财联动机制，才能在生产经营管理过程中创造价值。二是建立健全管理制度办法、预算管理组织体系、标准定额体系、关键业绩指标体系等，夯实经营管理基础。
参考文献
[1]潘飞，陈世敏，文东华等.中国企业管理会计研究框架.会计研究，2010(10):47-54.
[2]孟焰.管理会计理论框架研究.东北财经大学出版社，2007.
[3]于增彪,闫凤翔,刘桂英等.预算管理与绩效核算集成系统设计——亚新科 BYC 公司案例研究(上).财务与会计，2004(02):12-18+1.
[4]肖曼.基于价值管理视角的管理会计实证研究——伊德纳和拉克《评价管理会计实证研究》评析.财会通讯(综合)，2010(4):131-134.
[5]郭彦群.作业成本法在铁路运输企业中的应用.中国铁路，2006 (7): 1-64.
[6]刘军, 蒋华荣, 刘剑.铁路运输企业转型发展中的管理会计创新实践——S铁路局预算管理应用研究.铁道经济研究, 2015(5): 39-41.
责任编辑 秦长城
标签：管理会计论文; 价值创造论文; 运行路径论文; 铁路运输企业论文; 中国铁路上海局集团有限公司论文;