境外所得税抵免限额简化算法的适用前提，本文主要内容关键词为：限额论文,所得税论文,境外论文,算法论文,前提论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、境外所得税抵免限额的简化算法
依据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)规定计算求解境外所得税抵免限额的过程太繁琐，于是很多人应用简化算法来求境外所得税抵免限额。所用公式为：某国(地区)所得税抵免限额=来源于某国(地区)的所得的还原额×25％。下面举例说明。
例1：甲公司2009年境内应纳税所得额为300万元(适用的企业所得税税率为25％)，从A国分回140万元的税后利润(A国的企业所得税税率为30％)，从B国分回80万元的税后利润(B国的企业所得税税率为20％)。假设甲公司在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额是一致的，请计算甲公司取得的A、B两国所得的抵免限额。
方法一：按照财税[2009]125号文件的要求，计算过程为：
1.计算A国所得税抵免限额。A国所得的应纳税所得额=140÷(1-30％)=200(万元)；境内、境外所得应纳税总额=(300+200)×25％=125(万元)；A国所得税抵免限额=125×200÷(300+200)=50(万元)。
2.计算B国所得税抵免限额。B国所得的应纳税所得额=80÷(1-20％)=100(万元)；境内、境外所得应纳税总额=(300+100)×25％=100(万元)；B国所得税抵免限额=100×100÷(300+100)=25(万元)。
方法二：如果按照简化算法，A国所得税抵免限额=140÷(1-30％)×25％=50(万元)，B国所得税抵免限额=80÷(1-20％)×25％=25(万元)。
两种方法的计算结果一致，然而简化算法节省不少步骤，因此得到普遍采用。
二、应用简化算法的前提假定及其验证
仔细思考后不难发现，这种简化算法的应用是有前提条件的，即要满足如下两个假定：
假定A1：中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额=中国境内、境外应纳税所得总额×25％。
假定B1：来源于某国(地区)的应纳税所得额=来源于某国(地区)的所得的还原额。
如果这两个假定同时成立，那么按简化算法得出的计算结果就与按规定算法得出的计算结果一致，此时就可以应用简化算法，推导过程如下：
某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额/中国境内、境外应纳税所得总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额=中国境内、境外应纳税所得总额×25％/中国境内、境外应纳税所得总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额
我们可以通过验证这两个假定是否成立来证明简化算法是否正确。
1.验证假定A1是否成立。中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额=境内所得按我国规定计算的应纳税额+境外所得按我国规定计算的应纳税额。所以，验证假定A1就演变为验证假定A2。
假定A2：境内所得应纳税额+境外所得在境内应纳税额=中国境内、境外应纳税所得总额×25％
要满足这个假定，就必须同时满足如下两个假定，所以假定A2又演变为假定A3a与假定A3b：
假定A3a：境内所得应纳税额=境内应纳税所得额×25％；
假定A3b：境外所得在境内应纳税额=境外应纳税所得额×25％。
由于企业有可能享受优惠税率10％、15％、20％，而此处计算境内、境外应纳税额采用的税率只能是25％。并且由《企业所得税年度纳税申报表》主表可知：境内所得应纳税额=境内应纳税所得额×25％-减免所得税额-抵免所得税额。显然，要使假定A3a成立，需同时满足两个条件：
条件1：企业减免所得税额=0，即企业不享受税率优惠，适用法定税率25％。
条件2：企业抵免所得税额=0，即企业不享受所得税税后抵免优惠。
境外所得在境内应纳税额的计算可以比照《企业所得税年度纳税申报表》附表六——《境外所得税抵免计算明细表》。境外所得在境内应纳税额=附表六第10列“境外所得应纳税额”=境外应纳税所得额×税率。显然，假定A3b成立。
2.验证假定B1是否成立。财税[2009]125号文件规定：“在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或其他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。”可见，境外某国的亏损既不能用境外其他国家(地区)的盈利弥补，也不能用境内的盈利弥补，只能用企业在该国以后年度的所得弥补；境内的亏损可以用境外的盈利弥补。
比照《企业所得税年度纳税申报表》附表六——《境外所得税抵免计算明细表》，可知：
来源于某国(地区)的所得的还原额=附表六第3列“境外所得换算含税所得”；
来源于某国(地区)的应纳税所得额=附表六第8列“境外应纳税所得额”。
所以验证假定B1就演变为验证假定B2。
假定B2：附表六第3列“境外所得换算含税所得”=附表六第8列“境外应纳税所得额”。
可是，由附表六知：第8列“境外应纳税所得额”=附表六第3列“境外所得换算含税所得”-附表六第4列“弥补以前年度亏损”-附表六第5列“免税所得”-附表六第7列“可弥补亏损”。
显然，要使假定B2成立，需同时满足三个条件：
条件1：弥补以前年度亏损=0，即企业不存在需弥补的以前年度境外亏损。
条件2：免税所得=0，即企业不存在免税境外所得。
条件3：可弥补亏损=0，即企业不存在需弥补的境内亏损。
由上文的推导可知，当同时满足下列条件时，境外所得税抵免限额的计算可以采用简化算法：
条件1：企业不享受税率优惠，适用法定税率25％。
条件2：企业不享受所得税税后抵免优惠。
条件3：企业不存在需弥补的以前年度境外亏损。
条件4：企业不存在免税境外所得。
条件5：企业不存在需弥补的境内亏损。
只有当上述5个条件同时满足时才能使用简化算法，这时按简化算法与按财税[2009]125号文件要求计算出的结果必定是一致的。
三、举例说明
例2：甲公司2009年境内纳税调整后所得额为300万元，从A国分回140万元的税后利润(A国的企业所得税税率为30％)，从B国分回80万元的税后利润(B国的企业所得税税率为20％)。请单独考虑以下四种情况，分别计算境外所得税抵免限额：①甲公司属于高新技术企业，适用的企业所得税税率为15％。②甲公司适用的企业所得税税率为25％，甲公司2009年购买并实际使用节能节水专用设备的投资额为60万元。③甲公司适用的企业所得税税率为25％，2008年甲公司设在A国的营业机构发生经营亏损，其中属于甲公司应承担的部分为50万元。④甲公司适用的企业所得税税率为25％，2008年甲公司纳税调整后所得额为-100万元。
无论哪种情况，A国所得的应纳税所得额=140÷(1-30％)=200(万元)，B国所得的应纳税所得额=80÷(1-20％)=100(万元)。
无论哪种情况，用简化算法求出的抵免限额分别为：
A国所得税抵免限额=140÷(1-30％)×25％=50(万元)
B国所得税抵免限额=80÷(1-20％)×25％=25(万元)
按照财税[2009]125号文件的要求，计算四种情况下的境外所得税抵免限额分别为：
(1)计算境内应纳税额应用15％税率，而计算境外应纳税额仍须用25％税率。A国所得税抵免限额=(300×15％+200×25％)×200÷(300+200)=38(万元)；B国所得税抵免限额=(300×15％+100×25％)×100÷(300+100)=17.5(万元)。
(2)购买并实际使用节能节水专用设备的投资额的10％可以抵减境内应纳税额。A国所得税抵免限额=[(300×25％-60×10％)+200×25％]×200÷(300+200)=47.6(万元)；B国所得税抵免限额=[(300×25％-60×10％)+100×25％]×100÷(300+100)=23.5(万元)。
(3)2008年甲公司设在A国的营业机构的经营亏损可以用2009年从A国获得的盈利弥补。A国所得税抵免限额=[300×25％+(200-50)×25％]×200÷(300+200)=45(万元)；B国所得税抵免限额=(300×25％+100×25％)×100÷(300+100)=25(万元)。
(4)2008年甲公司纳税调整后所得额为-100万元，该亏损可以用2009年的盈利弥补。A国所得税抵免限额=[(300-100)×25％+200×25％]×200÷(300+200)=40(万元)；B国所得税抵免限额=[(300-100)×25％+100×25％]×100÷(300+100)=18.75(万元)。
比较两种算法的计算结果可以看到，上述四种情况下，按照财税[2009]125号文件要求计算的所得税抵免限额均不大于按简化算法求出的所得税抵免限额。
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