浅析新收入准则对建筑业的影响
陈碧莲 广州工商学院
摘要： 新收入准则颁布实施后，将取代原有的建造合同准则，对建筑业的会计核算和披露产生了较大影响。企业应考虑在新收入准则下，如何运用专业判断，如何核算建造合同的合同成本、合同进度、收入确认方式、合同修订，以及亏损合同等情形，从而更好地应对新准则带来的各项变化。
关键词： 新收入准则；建筑业；合同收入；合同成本
在会计准则方面，中国力争与国际保持步调一致。为此，当IASB 颁布了IFRS 15①后，中国雷励风行不甘落后，于2017 年7月颁布了新收入准则CAS 14，并于次年起分批次陆续施行。自此，建筑业革故鼎新，不再归入“建造合同”准则核算，而是焕然一新，纳入新收入准则核算。
一、我国建筑业现状及业务流程
建筑业属于我国支柱性行业之一，对我国总体经济，起到了至关重大的作用。
下肢深静脉血栓是骨科常见术后并发症后，下肢深静脉血栓是肺栓塞的来源，特别多见于骨科大手术。骨科大手术包括人工髋、膝关节置换术和髋部周围骨折手术。血栓在中医属于脉痹症，气虚血瘀凝滞是重要的发病机理，现就我院院内中药制剂益气通脉汤预防骨科术后并发下肢深静脉血栓形成的有效性和安全性报道如下。
以2018 年为例，我国国内生产总值高达约900,309.50 亿元，其中建筑业增加值约61,808.00 亿元，占比6.87%，不容小觑(自2009 年至2018 年，建筑业占比在6.51%-7%区间浮动)。另外，当年建筑业的企业数量高达95,400.00 家，从业人员高达5,563.30 万人，房屋施工面积高达1,408,920.41 万平方米，房屋竣工面积高达413,508.79 万平方米②，地位举足轻重。
建筑类企业的工程施工项目，存在着工期长、投入金额大、结算难等特点。根据业务流程，大体可分为如下几个阶段。以总承包业务模式为例，各阶段主要关键事项如图1 所示：
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二、新收入准则的变化
中国新收入准则(CAS 14)自2018 年年初起分批执行，将取代原来的CAS 14 和CAS 15，具体执行时间如图2：
对于建筑业的会计核算，在新收入准则过渡期之前，适用建造合同准则；在过渡期之后，适用新收入准则。新收入准则与原旧准则相比，存在着大量不同之处。
新收入准则的革新点有以下几项：一是新收入准则统筹兼顾，合二为一，取代了原有的旧收入准则、建造合同准则；二是进一步深挖透析确认收入的基准，革旧从新，从以往经典的“风险和报酬”转移，转换为更具广泛性的“控制权”转移；三是更新交易对价的计量方式，不再是耳熟能详的公允价值，而是使人耳目一新的预期有权收取的金额；四是转换新理念，将为取得合同所负担的增量成本、履行合同所支出的成本，单独确认为一项资产，并进行摊销和计提减值损失。
新收入准则采用“五步法”模型计量，环环相扣，层层递进，如图3 所示。
对于建筑业而言，最常见的可变对价形式是奖励或激励。可变对价涉及到重大判断，预估可变对价的方法有两个，一是“期望值”，二是“最可能发生金额”，建造类企业应二选一，找出最佳估计数。由于可变对价的存在，相比较原旧准则而言，可能会改变收入确认的时点和金额。例如激励付款，在新收入准则下，被要求包含在合同收入中。
三、新收入准则对建筑业的影响
建筑类企业的投标成本，首先应区分属于取得合同的成本，还是履行合同的成本，其次再判定能否资本化。
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新收入准则下，将大幅改变建造业一般合同的核算方式，应特别关注以下几个事项：
(一)投标成本资本化
新收入准则要求企业财务人员具有专业判断能力。一是合同初期的判断，包括投标成本、履约成本、收入核算方式(是在一段时间内还是在某个时点上确认)。二是合同续存期内的判断，包括合同成本(摊销、减值准备)、合同进度的核算方法、收入后续计量(是否存在可变对价)、合同修订(修改订单)，以及亏损合同。三是披露的判断，包括披露与客户签订的合同信息，例如对收入按地理区域或合同类型的分解；同时也披露在合同履约过程中的相关信息，例如何时履约、退货、退款、质量保证等义务。
建造合同中，付款时间和履约时间有可能步调并不一致。若前者早于后者，形成了预付款项；若前者晚于后者，则形成了递延付款。此时，需要考虑两者时间差是否长于1 年，若是，则形成了重大融资部分；否则，通常不考虑融资性质。
如果属于取得合同的成本，则必须同时符合“为取得合同而发生”、“预计可收回”、以及“增量成本”三个前提，方可资本化(建造合同在1 年内完成的除外)，例如销售佣金。反之，这三个前提有任何一项不符合，都不应资本化，例如尽职调查成本，不符合“增量成本”前提，则应作为当期费用。
新收入准则下，并非所有的建造合同，都可以采用一定时间段内确认的方法计量收入。在原旧准则下通用的完工百分比法，并新准则下不一定适用。在此之前，企业应当评估是否满足以下三项标准之一，若是，则应采用“某一时段”方法；否则，则应采用“某一时点”方法。一是客户在企业履约时，消耗所带来的利益，例如建造服务；二是客户在资产被创造时控制该资产，例如在客户自由土地上建造房屋；三是资产没有替代用途，且企业有权取得付款，例如不可撤销合同。
图1 建筑业的业务流程、核心事项以及关注点③
图3 “五步法”模型
(二)履约义务
需要判断合同各要素是否满足新收入准则所规定的“可明确区分”要求，从而是否构成单项的履约义务。所谓“可明确区分”，是指本身可明确区分，以及在相关合同情境中可明确区分。例如一份建造合同，内容可能不仅协议了建造服务，还可能包含了设计、采购，这就构成了三个单项的履约义务。传统的建造合同通常构成单项的履约义务，但同时，企业还需考虑是否属于多阶段开发项目等特殊情形。
(三)收入核算方式
如果属于履行合同的成本，则必须同时符合“与预期合同直接相关”、“属于履约成本的一部分”两个前提，方可资本化，例如招标文件中的设计工作成本。
(四)计量履约进度
在新准则下，建筑类企业可根据实际情况，选择采用投入法(从已投入成本角度衡量)，或者是产出法(从产出成果角度)，来衡量工程进度。前者例如成本比例法，后者例如工程建造进度勘察，从而更真实地反映合同的履约情况。
(五)可变对价
SCHWARTZ D提出了瑞波协议共识算法，该算法在产生新块之前要求多轮投票，不需要挖矿。此算法较为高效，但BFT能力为仅（n-1）/5且节点必须提前确定。代表性应用为瑞波币。
(六)重大融资部分
随着电气技术基础的不断发展，以及相应的电子元件的更新换代，机械电气设备相关的智能化检测设备在工业工程领域的使用越来越普遍。所以，对于相关的人工智能技术的研究以及探索也越来越受重视，在技术研发和产品设计阶段，要着重注意人工智能的人性化设计和适用性，以及相应的自动化设备仪器在实际使用过程中的稳定性。
四、结语
新收入准则下，建筑业会计核算与披露更注重专业判断，以原则为导向，在一定程度上提高了财务核算的精细化程度。建筑类企业应该加强建造合同规范管理，规范履约进度的确认，重视财务信息的披露，组建专业财务团队，重新规划财务战略。
注释：
① IASB 是指“国际会计准则理事会”；IFRS 是指“国际财务报告准则”；IFRS 15 是指《国际财务报告准则第 15 号——源自客户合同的收入》；CAS 是指中国“企业会计准则”。
② 数据来源：国家统计局数据整理。
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③ 资料来源：中债资信整理。
参考文献：
[1]刘沛君.新收入准则对建造合同的影响[J].财务与会计,2018(11)：55-58.
[2]张德刚,刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析[J].会计之友,2018(8)：146-151.
[2]田冠军,郑灵曦.新收入准则在施工企业中的运用探讨[J].会计之友,2018(13)：7-9.
中图分类号： F230
文献识别码： A
文章编号： 1001-828X(2019)021-0203-02
作者简介： 陈碧莲(1990-)，女，汉族，广东惠州人，硕士研究生，主要从事成本会计、税务会计研究。