增值税理论与实践，本文主要内容关键词为：增值税论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
自1954年法国首推增值税以来，增值税风麾世界，在税收发展史上，还没有一个税种象增值税这样在短短的几十年内会被众多的国家所接受和采纳，之所以如此，是因为增值税自身具有强大的优越性。在增值税未问世之前，对商品交易课征的流转税其一般做法是按商品的销售额的全值c+v+m课征，这种课征制度存在以下几个方面的严重缺陷：一是重复征税，税负不平。流转税按商品销售额全值课征使得商品每经过一个生产或流通环节，都要按这个环节实现的全部销售额征一次税，这就意味着对已经在原材料生产环节征过税的原村料还要在零配件、产成品生产环节和流通环节重复征税若干次，同理，对已经在零配件生产环节征过税的零配件还要在产成品环节和流通环节重复征税若干次。一个商品经过的生产流通环节越多，按销售额全值征税的次数也就越多，最终产品价格里面包含的税负也就越重，反之则越轻，这既不利于商品生产的组织和流通的顺利实现，也不符合市场经济所要求的商品公平竞争法则，而实行增值税，各个环节都以这个环节新增加的价值v+m为计税依据，因此，从根本上克服了流转税按销售额全值征税形成的重复征税问题，从而彻底克服了产品之间由于生产和流通环节不同所造成的税负畸轻畸重弊病，有利于产品之间的公平竞争，从而为资源的合理有效配置创造条件。二是不利于生产向专业化的方向发展。由于同一种商品经过的生产流通环节不同，税负畸轻畸重，这就迫使生产者从自身利益出发，改变产品生产的组织形式，既然一种商品经过的生产环节越多，税负就越重，那么减少生产环节，把本来需要由原料，零配件，产成品三个环节生产才能完工的产品揉合为由一个厂家来进行，这样，原材料，零配件不表现为销售，因此，无需纳税，只是成品出厂时按销售额全值纳一次税，这样可以大大减轻最终产品的价格里面包含的税负。因此流转税按销售额全值课税刺激了生产向“大而全”，“小而全”的全能化方向发展，阻碍了生产向专业化的方向发展，这与社会化大生产的客观要求是背道而驰的。而实行增值税，不管是专业生产厂家还是非专业生产厂家，只要生产的是同一种产品，税负就一样，产品生产越是专业化，生产的劳动效率就越高，这样有利于生产向专业化的方向发展，有利于资源的有效合理配置，有利于生产结构合理化。三是不利于对外经贸发展。对于出口商品，各个国家为了鼓励其在国际市场上的竞争能力，一般实行的是出口产品退税政策，即出口商品在国内各生产和流通环节交纳的流转税予以退还，使出口产品以不含税的价格或较低的价格出现在国际市场上。但流转税按销售额全值征税，出口产品在国内生产和流通环节到底交纳了多少税金，是很难核实的，因此，就很难一次彻底地把其在国内负担的流转税退干净，而增值税以各个环节的增值额为征税对象，各个环节交纳的增值税款之和正好等于按最终产品售价计算的流转税，因此，可以一次彻底地把出口产品在国内交纳的流转税退干净，从而有利于产品出口和增强本国产品在国际市场上的竞争能力，有利于发展我国的对外经济贸易。正是由于增值税具有上述优越性，使其在很短的时间范围内发展成为一个国际性税种。
二
从理论上讲，增值税是对增值额进行征税，所谓增值额就是劳动者新创造的价值v+m，即产品销售收入中扣除原有劳动转移价值c。但从各国增值税实践的情况来看，增值税的征税对象并非是纯理论上的增值额，而是由各国税法规定的法定增值额，这样实践增值额（即法定增值额）与理论上的增值额是有出入的，正是由于法定增值额与理论增值额的不一致性，使得增值税在实际运用中有三种类型。生产型增值税：产品销售收入中只扣除外购原材料、燃料、动力等劳动对象的消耗部分，而不扣除劳动手段的折旧部分，就整个社会来看其形成的增值额相当于国民生产总值，因之叫生产型增值税。生产型增值税所确定的增值额要大于理论上的增值额。由于扣除范围中不包括购进固定资产的价值，生产型增值税仍在一定程度上带有重复征税弊端，并且会人为地提高新投资的成本，影响纳税人投资的积极性，同时，在计税时也会遇到划分上的麻烦。但是生产型增值税对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利，因此，在经济不发达的第三世界，尽管为数较少，还是有一些国家选择了生产型增值税。消费型增值税：本期产品销售收入既要扣除劳动对象消耗部分，同时还要扣除本期购进的全部固定资产，这就意味着全社会的固定资产不在增值税征税之列，而只对消费品征收增值税，故叫消费型增值税。消费型增值税所确定的增值额小于理论上的增值额，西方国家多实行这种类型的增值税，这样做的目的在于鼓励投资，加速设备更新。收入型增值税：产品销售收入中既要扣除劳动对象的消耗部分，又要扣除劳动手段的折旧部分，即转移价值c全部扣除，其形成的增值额相当于国民收入v+m，故叫收入型增值税。收入型增值税所确定的增值额等同于理论上的增值额。收入型增值税和消费型增值税相近，也允许对生产用固定资产进行扣除，只是扣除的时间和方法不同，消费型是将外购固定资产一次性扣除，收入型则只允许在应纳税款的所属期内扣除固定资产当期的折旧费用。从这里我们可以看出，增值税之所以有三种类型，关键是各国对固定资产的价值处理不同所致。一个国家到底实行何种类型的增值税，取决于该国家的财政经济条件。
世界上实行增值税的国家普遍选择消费型或收入型增值税。其中，欧洲共同体各国全面实行消费型增值税，发展中国家也大部分采取消费型增值税，其主要原因在于：消费型增值税可以彻底消除流转税重复征税带来的各种弊端，可以将增值税对投资的任何不利影响减少到最低程度，有利于加速设备更新，推动技术进步。消费型增值税的上述优点，在经济越发达，资本有机构成和生产的资本密集程度越高的情况下，就越显著。就我国现行增值税的实践来看，我国新增值税条例规定：企业购进的固定资产已纳税金不予抵扣。这就说明我国实行的是生产型增值税，其原因有二：一是财政上的考虑，我国近年来，财政一直比较紧张，连年收不抵支，而流转税又是我国财政收入的主要支柱，因此，这次流转税制改革对所有产品的生产开征增值税还不可能一下子归到收入型，甚至消费型增值税，因为这样势必减少国家财政收入，加剧国家财政紧张状况；二是从我国经济发展的实际情况看，长期受经济过热的困扰，其突出表现是经济主体的投资饥渴症。我国选择生产型增值税，即对购进固定资产已纳税金不予抵扣，就是为了抑制经济主体的投资欲望。而消费型增值税对本期购进的固定资产已纳税金全部进行抵扣，这就意味着本期购进的固定资产越多，扣除数量越大，本期所纳增值税金则越小，这样会进一步刺激企业的投资热情，推动经济过热。从根本上说，我国目前选择生产型增值税只是一种权宜之计，在我看来，随着我国财政紧张状况的逐步缓解，企业市场主体地位的真正确立以及企业投资约束机制的硬化，我国增值税应该从生产型过渡到消费型，因为只有消费型增值税，才能彻底克服对转移价值的重复征税，进而鼓励投资，促进经济繁荣，迅速发展和提高整个社会的生产力水平。
三
从理论上讲，增值税的计税方法有扣额法和扣税法两种模式。扣额法就是从产品销售收入额中扣除外购项目金额后的余额（即增值额）来乘税率计算出增值税金；扣税法就是按产品销售收入金额计算的流转税金扣除外购项目已纳税金来间接地推算出增值税金，但从各国增值税实施的情况以及增值税规范化的要求来看，应该选择扣税法，因为扣额法存在一个对纳税人外购项目及金额进行大量核算的烦锁工作，既不利税务人员征管，也使企业财务人员陷入核算困境，而扣税法相对来讲简单明了，容易贯彻执行。从我国增值税计税方法的实践来看，在增值税实行的初期，扣额法和扣税法同时并用，当时把实施增值税的产品分为甲乙两类，甲类产品实行扣额法，乙类产品实行扣税法，后来，虽然统一实行了扣税法，但税金的扣除是根据计算求得的，即根据扣除项目金额乘扣除税率获得，很不规范，仍然没有摆脱对扣除项目及金额进行一一核算的复杂手续，陷增值税于不利境地。94年改革后的增值税统一实行扣税法，并且实行以增值税专用发票为依据来进行扣税，符合国际上增值税的一般做法，这就意味着扣除的税金不在是通过计算求得，而是直接根据购进货物时所支付并在增值税专用发票上注明的税金进行抵扣，这样使增值税税金的扣除更为简单明了，便于增值税在实践中的普遍推行，减少征纳成本，同时按增值税专用发票扣税还可以建立对纳税人购销双方进行交叉审计的稽核体系，使增值税具有自我控制偷漏税和减免税的内在机制。现在关键的问题是增值税专用发票的管理问题，可以说增值税专用发票的管理关系到增值税的成败。试想，谁都可以印制，随意购得，填写增值税专用发票，那么增值税必将“大乱于天下”这些问题已在实践中有所表现，甚至有些问题很突出，值得引起人们的足够注意和研究。
四
从理论上讲，增值税既然以增值额为征税对象，因此，不论生产环节，还是流通环节，甚至是服务业，只要有增值额，都可以实行增值税。但从世界各国增值税的实践来看，课税环节的选择有以下几个方面：
1.在工业制造环节实行，增值税初始于工业环节，一些发展中国家的增值税只限于在工业环节征收，原因在于工业生产协作环节多，重复征税矛盾突出，主要先解决工业生产中重复征税所发生的税负不平问题，以利生产向专业化协作方向发展。
2.在工业制造和商业批发环节实行。这主要是因为，除工业生产环节存在重复征税外，商业批发经营环节也比较多，税收负担随商品流转环节的变化，以致产生税负不平。增值税延伸到商业批发环节可以避免税负不平而影响商品合理流转的问题，非洲国家马达加斯加选择的就是这种类型。
3.在工业生产、产业批发和零售环节以及服务业实行。有些国家的增值税，除在工业生产环节和商业批发环节实行外，还继续向前延伸到商业零售环节，如南朝鲜，马拉圭等国，有些国家的增值税正进一步延伸到服务业，如智利、秘鲁、墨西哥等国。
4.所有环节全面实行。欧洲经济共同体国家实行的增值税其实行范围不仅包括工业环节，而且向前延伸到商业批发，零售环节和服务业，还向后延伸到农业环节，这些国家的增值税延伸到农业环节，主要是因为这些国家农业生产的商品化和社会化程度高，资本有机构成比较高，实行流转额全值征收，重复征税的因素比较重。
从世界各国增值税课税环节的选择来看有两个特点：一对是工业制造环节都是全面实行增值税的；二是大多数国家增值税的实行向前延伸到了商业批发，零售环节，只局限于工业环节或工业、批发两个环节的是少数国家，而向后延伸到农业环节的国家也不多，仅限于欧洲经济共同体国家。就我国增值税的实践来看，84年初实行增值税时，仅选择在工业制造环节流转税重复征税比较突出的个别产品，后来又扩大了增值税课税产品的范围，94年新的增值税规定所有工业产品都普遍实行增值税，而且把课税环节从工业产制环节向前延伸到商业批发，零售环节和个别劳务业，对一般服务业我国仍然实行营业税，而对原来征收产品税的农产品，征收农林特产税，不实行增值税，主要是由于我国农产品的商品化程度低所致，从我国现行增值税课税环节选择看，与国际大多数实行增值税的国家的做法是一致的，这即有利于克服流转税多环节课征造成的重复征税问题同时，也有利于我国与国际税制并轨。多数国家的增值税规定的税率较少，有的国家实行单一税率，有的国家实行差别税率，除规定一个基本税率外，还有二三个高低不同的税率；对必需品适用低税率，奢侈品适用高税率，国际上通行的增值税在税率运用上之所以能够数目较少，主要原因在于：一是增值税是在生产和流通环节普遍征收，这种普遍调节需要规定一个统一的基本税率，而且在税率设计上要比较低，特别是由于世界上多数国家增值税实施的范围都向前延伸到商业批发和零售环节，所以要求税率档次越少越好，最好实行单一税率，原因是商业企往往进行多品种综合经营，特别是大中型商业企业经营的品种数以万计每天都要进行大量的、次数频繁的交易，若税率档次多，商业企业就要根据各种商品所适用的不同税率，对各种商品的若干收入额进行划分，以便分别计算税额，而这样做困难是非常大的；二是世界上多数实行增值税的国家一般都采取增值税与消费税交叉征收的税制结构，增值税规定一个基本税率，对各种产品进行普遍调节的基础上，对哪些需要特殊调节的产品，再征收一道消费税，加重其税收负担，实行这样的税制结构，增值税的税率档次就可以规定得少一些，甚至可以实行单一税率。我国改革前的增值税在税率运用上较多，主要原因是原增值税是在保持原税负的原则下，由工商税或产品税税率换算过来的，仍带有产品税对不同产品利润进行调节的作用。94年改革后的增值税在税率运用上趋于规范化，设计了两档税率，对绝大多数产品实行一个17%的基本税率，对民用生活品和农用生产资料实行13%的低税率，对价高利大产品、长线产品，奢侈品和需要限制的产品在征收17%增值税的基础上，再开征一道消费税，进行补充性调节。
总之，改革后的我国增值税在纳税环节，计税方法的选择上和税率运用上，都与国际上增值税的通行做法基本一致，这必将有利于增值税在我国的推行和增值税优越性的发挥，促进我国社会主义市场经济的发展。