规范企业会计行为 提高会计信息质量，本文主要内容关键词为：企业会计论文,会计信息论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
在现代财务会计实务中，各国都在致力于发展和完善符合本国实际情况的会计准则，以规范各会计主体的会计行为，使其提供符合质量要求的、可供决策者使用的会计信息。然而在我国，虽自1993年始就在建立和完善符合我国实际情况的企业会计准则方面迈开了实质性步伐，但企业会计信息质量问题却没有得到应有的改善。这显然是与制订和完善企业会计准则的初衷相悖的。事实上，无论一个国家的会计准则制订得多么科学和完善，如果企业普遍地缺乏认真执行会计准则的动力和积极性，则制订会计准则时所设定的目标就必然难以实现，再科学完善的会计准则也就只能是一纸空文。为了保证已制订的会计准则在实务中得到贯彻执行，确保其权威性，就必然要建立与会计准则和本国实际情况相对应的会计管理体制。当前，我国制订的会计准则之所以在企业实际执行过程中缺乏应有的权威性，会计信息质量问题日益严重，与我国缺乏一套与会计准则相适应的、健全的会计管理体制有着极大的关系。普遍存在的会计信息质量问题，已严重地影响着我国宏观经济调控、社会资源有效配置、企业经济效益的提高和国有资产的安全，严重地扰乱了我国正在建设中的社会主义市场经济秩序。因此，国家在制订和完善会计准则的同时，更要注重建立与健全同其配套的会计管理体制。而如何规范企业严格按照会计准则进行会计行为，提高会计信息质量，应是会计管理体制的主要内容和根本要求，而且这一要求相当迫切。
二、我国会计信息质量问题原因分析
我国当前普遍存在却难以得到有效控制的严重的会计信息质量问题，已引起包括会计理论界在内的社会各界的广泛关注。究其产生与存在的原因，人们已有很多分析，但大多是从会计到会计，企图从会计本身寻找原因和根治的良方，未能从更高的层面并结合我国实际来审视问题的本质，因而对解决实际问题作用不大。
现代会计是随着企业的发展而发展的。在早期的业主制小企业，会计仅是业主为了管理和控制其财产的手段。相对于现代会计而言，那时的会计相当简单，其质量也不为外界所注意。两权分离，形成了财产经管的委托——代理关系，会计开始成为维系企业所有者和经营者委托——代理合约关系的纽带。特别是现代股份制企业的出现，所有权与经营权彻底分离，所有者根据经营者所提供的会计信息评价其经营业绩，并据以进行经济决策；而经营者运用会计报告手段，向所有者确证或解除自己的经管责任。由于所有者远离企业日常经营管理及受专业知识的限制，经营者实际地控制着所有者的资产；而且由于所有者与经营者目标不一致和信息不对称，因此，内部人控制就不可避免。此时，经营者所提供的会计信息质量才开始普遍地受到关注。这也是注册会计师审计产生和制订会计准则以规范企业提供符合质量要求的会计信息的内在动力。这一发展情况表明，会计信息质量问题与两权分离有关。但是这似乎又给人一种假象，致使不少人认为，会计信息质量问题的根源在于所有权与经营权的分离。实际上，在信息不对称的情况下，只要当会计信息最终会影响编报者的切身利益时，会计信息质量问题就始终存在。典型的事例就是在两权合一的情况下，当业主制或合伙制企业所提供的会计信息成为其向国家纳税的直接依据时，其会计信息质量就值得怀疑；与此相反，如果信息不对称不那么严重并且（或者）我们能从多方面提供有关企业经营业绩的佐证信息，并以此确定企业的经济利益，那么会计信息质量就有可能得到保障，而这尤为重要。
更深一层的问题在于，人（包括利益集团）作为自身合理利益最大化的追求者在各国均客观地存在，因而会计信息质量问题并非我国所独有，但是为何我国会计信息失真较之其他许多国家普遍和严重地存在并长时期得不到有效控制和解决呢？我认为，这与我国会计管理体制及其建设所面临问题的特殊性有着密切的关系，而这些严重地影响着我国企业的会计行为。
1.我国国有企业的双重委托代理关系
我国公有财产的所有者从最终意义上讲是全体人民。人民将财产委托给国家，国家再将受托的财产委托给国有企业厂长（经理）经营管理。这种双重委托代理关系具有高度的不确定性：①作为财产所有者的人民，不能确定他所拥有的财产的总额和比例，更难以确定他在某一特定国有企业中所拥有的数额和比例。②作为第二层委托代理关系中的委托者，其主体（即国家）是虚拟的，也即所谓的所有者主体虚置。这些不确定性，必然减弱委托者对受托者的监督和约束。同时，在国有企业，部分本应属于所有者的职权被授予经营者，这必然导致国有企业内部人控制较其他类型企业更加严重，从而严重影响国有企业对外提供的会计信息质量。
2.国有企业厂长（经理）行政任命制
目前我国国有企业的经营管理体制是厂长（经理）负责制，而厂长（经理）完全由行政任命。这种行政任命制容易产生诸多不良的后果，如：①由于这些被任命的厂长（经理）大多来自行政部门，在企业当厂长（经理）是“组织安排”和“革命需要”，故在企业他们无法也根本不可能有长期的奋斗目标和打算，加上实际上的频繁调动与升迁，更助长了他们的短期行为。②由于厂长（经理）的任命完全取决于上级行政主管部门领导人的主观意见，这些被任命的厂长（经理）可能并不具备应有的专业知识和业务能力，从而在根本上违背社会化大生产和专业分工对经营者的要求，在日趋剧烈的市场竞争中企业也就难以获得发展，更无效益可言。而他们为了自己的仕途，在无能力改善企业财务状况及效益的情况下，就只有通过操纵会计行为，粉饰经营业绩。③作为上级行政主管部门领导人，一方面由于自己对这些被任命的厂长（经理）负有责任，另一方面由于自己缺乏相应的专业知识，因而不愿或不能有效地制止厂长（经理）的虚假行为甚至予以褒奖。这种不良的“示范”作用，必然影响其他企业厂长（经理）的积极性，从而使会计信息失真问题日益严重。
3.现有的监督与激励机制
根据我国《国有资产保值增值考核试行办法》的规定，目前我国以国有企业所有者权益计算的国有资产保值增值率指标作为考核企业厂长（经理）经营责任的主要依据，暂不考虑货币时间价值及物价变动因素的影响。实质上就是财务资本保全概念下的财务指标，以此作为奖惩考核的主要依据，其合理性及有效性完全取决于该指标的科学性及质量。在我国，对国有企业的年度财务报告尚缺乏严格有效的审计制度，现有的粗枝大叶的财务报表“年检”，不论是会计师事务所的审计，还是政府审计的检查，都难以有效地消除目前企业会计报告中所存在的信息虚假问题。这些经审计的可信度并不高的财务报告，成为现在奖惩考核企业包括经营者和全体职工的主要依据，由此不仅不能规范和激励企业的会计行为，而且只会使会计信息质量问题更趋严重。实际上，许多企业都“积极”地致力于使会计作弊手段日益复杂隐晦，期望能在不甚严格的现行审计监督之下提高“蒙混过关”的成功率。
由于企业所有者虚置，实际代行企业所有者监督约束职权的是企业职工代表大会和企业经营者及监事会。由于这种所有权本身所固有的高度不确定性，其监督约束也就必然缺乏内在动力和自我要求。另外，职工在企业内部处于厂长（经理）的直接领导之下及其专业知识所限，实际上他们并不具备监督约束的独立性和能力；再加上在某种意义上他们和厂长（经理）同属于一个利益集团。因此，在我国实际上对国有企业及其经营者的监督约束机制的基础相当薄弱。
4.相关的法律法规制度
我国法律法规对于因经营者个人原因而使企业亏损、倒闭和国有资产流失的法律责任的规定，弹性太大且不严格，对国有企业厂长（经理）并未构成真正的威慑作用；对于任意任命不具备条件的厂长（经理）的上级行政主管部门领导人，毫无法律责任可言；对于企业监事的法律责任，并不具有实质上的作用；对于企业经营者操纵会计行为的法律责任，由于前述3所述原因，致使相应的法律条文流于形式，并不具有法律威严。法律法规制度的不健全，必然难于有效地阻止企业管理当局的各种违法违规（包括操纵会计）的行为。
三、规范我国企业会计行为的思考
会计信息失真长期以来整治无效的主要原因已如上述分析。当然，会计信息失真肯定还有许多比较具体的原因，但那些原因大多是上述原因的衍生物，或者是在解决了上述主要矛盾后才可能得到真正解决。由于上述各方面所固有的矛盾的复杂性，因此，要从根本上解决会计信息质量问题不可能一蹴而就。作为这一攻坚战的第一站，就是要重塑我国会计管理体制，以规范企业的会计行为。
诚如前述，在信息不对称的情况下，只要当会计信息最终会影响编报者的切身利益时，其质量就必然会受到影响。在我国，国有企业厂长（经理）接受国家委托、自主地组织经营管理活动，就要求其财产经营充分体现所有者的意志，并按照会计准则，定期提供规范的、合乎质量要求的会计信息，以如实反映其受托责任。作为受托责任的会计，担负着动态地反映并控制企业切实履行财产营运状况及结果的责任。因此，健全会计管理体制，规范企业会计行为，保证会计信息质量，就显得格外重要。为此，必须立足于企业委托——代理关系这一层面，从明确受托者的经管责任入手，从源头上控制会计信息失真孳生的土壤，才有可能真正有效地规范企业会计行为。
会计信息失真，会计人员当然负有不可推卸的责任。但是，会计人员作为企业经营者领导下的管理人员，其职责和权力是由企业内部分工和经营者授权所确定的，其各种行为，包括合法与非法行为，要么是经营者授意，要么是经营者负责建立的内部控制和监督机制所允许的。对于会计人员的违法违规行为，企业经营者完全有责任、有能力建立健全的内部控制和监督机制予以防止、发现和纠正。从企业外部来看，这些都是经营者当然的责任。企业经营者有权通过进一步的委托代理关系，并运用组织、计划、领导和控制等各种管理方法和手段协调整个企业的生产经营活动，他不能以其下属职员未能履行职责而解除或减轻他对所有者和外部各关系人的责任。也就是说，从企业外部来看，企业内部各管理人员及职工的经营责任，都应归于经营者，由经营者对外独自承担，而不是集体承担，更不能不承担。这就犹如企业内部各职员的综合经营业绩也就是经营者的经营业绩，在企业外部由他一人独享一样简单。否则，企业所有者及外部各关系人的合法权益就永远不能得到有效保障。只有这样，才能真正有效地规范企业经营者的行为，迫使其主动、积极地建立健全企业的内部控制与监督机制，实现管理科学化；也只有这样，才能真正规范企业会计行为，保证会计信息的质量。
在明确和规范企业经营者对企业会计行为所负责任的同时，还必须采取相应的措施：
1.明晰企业产权，落实所有者的主体地位及责任和权限。
2.改变我国当前企业厂长（经理）行政任命体制，培育和规范经理市场，也许是一种现实出路。
3.规范注册会计师执业队伍；扩大其业务范围，同时严格并加强其法律责任。
4.改变目前单一地依靠财务资本保全概念下的财务指标作为奖惩考核依据的局面，适当地建立一套科学、有效的财务和非财务指标考核体系。
5.健全法律法规制度，扩大和加强企业经营者及相关人员，如行政主管部门领导人、监事、会计人员等的法律责任，等等。
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