中国国家审计三边博弈理论研究_国家审计论文

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一、国家审计及其独立性

国家审计作为一种高层次的现代国家综合经济监督制度，在我国已经走过了近30年的历程。根据公共责任关系理论和国家审计关系理论，国家审计机构要对一切负责使用国家公共资金(或资源)的政府行政等部门及国有企事业等单位公共受托责任的履行情况进行独立的监督、评价和鉴证，并提供相关、可靠的鉴证信息。具体而言，国家审计就是指对各级财政预算和信贷计划的执行情况，行政机关、人民团体、事业单位的财政收支情况，国有企业、基本建设单位、金融保险机构的财务收支及经济效益等所实施的审计。这是国家审计机构代表政府对政府公共部门、中央企业和及其相关责任人员的审计。国家审计通过对审计对象进行审计监督和评价的同时，发挥了风险管理手段的职能，是经济社会运行的“免疫系统”。它对于维护国家经济安全、保障国家利益、推进民主法治、促进全面协调可持续发展具有重要的意义。

独立性是国家审计的基石。国家审计的独立性系指国家审计机关及人员保持无偏见的审计行为能力。具体包括：审计计划的独立性，系国家审计机关在制定审计计划的过程中可以保持自主性，不受任何外部力量的干预；审计实施的独立性，系国家审计机关及人员在取证过程中可以保持自主权，不受任何外部力量的干预；审计终结的独立性，系国家审计机关及人员在撰写审计报告、发表审计意见、做出审计处理决定和公布审计结果等过程中可以保持无偏见的审计决策能力，不受任何外部力量的干预。McGrath等(2001)认为，独立性指国家审计机关及人员不屈服于任何势力，可以保持客观、正直及无偏见的精神态度，并且在履行职责过程中可以自始至终保持无偏见地作出审计决策的能力，被审计单位无权进行干预或影响。国家审计的独立性遇到的最大的现实问题是国家审计机关及人员在组织关系上并不完全独立于被审计单位(如隶属于政府机构或政府组织)。例如，美国公认政府审计准则(GAGAS)指出，国家审计机关公正地完成审计工作和报告结果的能力会受到它在政府内的地位和它被要求进行审计的政府审计单位结构的影响。无论是完成审计工作后向被审计单位以外的第三方报告，还是向被审计单位的上级部门报告，审计组织的独立性都有可能受到损害。

为了确保国家审计功能的正常发挥，国家审计机关及人员应该严格独立于政府行政部门之外。世界各国的国家审计大多为立法模式、司法模式、独立模式等类型。不同于其他国家，中国的国家审计是行政模式，即国家审计不是独立于政府行政而是隶属于政府行政。虽然从理论上分析，行政模式的国家审计体制在审计独立性方面存在许多缺陷，中国的国家审计体制由行政模式向立法等模式转换是其必然趋势。但是，就目前而言，中国的国家审计体制转变还有很大的困难，国家审计机关将在今后若干时期仍维持现有的行政模式不变。这是因为国家审计体制的转变是一项复杂的系统工程，它涉及公共权力的优化配置等诸多问题，面临着诸多障碍，其中最大的障碍可能来自于政府行政部门。考虑到我国特殊时期的特殊国情的客观需要，政府行政部门可能不希望国家审计体制短期内由行政模式向立法模式转换；而且，由于历史的原因及现实条件的限制，全国人大及常委会还未充分准备好完全接管国家审计工作的管理权。在中国现行的行政模式的国家审计体制下，国家审计的独立性存在着系统性缺陷。国家审计机关及人员很可能受到来自政府部门的行政干预，从而影响国家审计的独立性。这里，行政干预指当国家审计行为(如披露严重违纪问题)将触及权力部门的切身利益时，这些部门可能会干预国家审计的正常工作，使国家审计的独立性遭受损害。尤其是当国家审计机关发现被审计单位的问题很多、很严重时，被审计单位的上级部门很可能对审计单位实施压制审计的行为。一些上级部门出于本位主义，为了自己的局部利益或者为了达到某种不合法的目的，采取了各种手段如施加压力、干扰工作、利益(金钱、荣誉、提拔机会等)诱惑，甚至极端的威胁、恐吓和报复等手段使国家审计人员放弃独立、客观和公正的原则立场。被审计单位的上级部门的压制审计的行为给国家审计的独立性造成了严重的不良影响。

博弈论的实质是研究在相互依存的情形中不同行为人的策略选择及其策略均衡的理论方法。从理论上说，参与国家审计博弈的局中人由国家审计委托人、国家审计部门和被审计单位组成。而实际上作为公共受托责任的委托人往往是虚位的，所以西方国家的国家审计博弈的实际局中人由审计单位和被审计单位组成。至于中国，由于国家审计不独立于政府行政，所以国家审计的过程实质上就是审计方、被审计方、上级部门三方相互博弈的过程，而且三方的行为倾向明显有着混合博弈的行为动机和特征。本文试图通过对国家审计博弈的局中人的动机和行为分析，建立博弈论的数学模型，目的是对中国的国家审计的最优策略进行系统、深入的研究，以找出解决问题的根本办法。

二、西方国家的国家审计模型

1.模型假设

(1)被审计方不进行做假，审计方不进行审计。

那么被审计方的收益为0，审计方的收益为A(被审计方倡导的理念得到了实现，故造成收益A)。被审计方和审计方的收益记为：0，A。

(2)被审计方不进行做假，审计方进行审计。

那么被审计方的收益为0，审计方的收益为A-B(B代表审计成本)。被审计方和审计方的收益记为：0，A-B。

(3)被审计方进行做假，审计方不进行审计。

那么被审计方的收益为C，审计方的收益为0。被审计方和审计方的收益记为：C，0。

(4)被审计方进行做假，审计方进行审计。

那么被审计方的收益为-D，审计方的收益为A-B。被审计方和审计方的收益记为：-D，A-B。

2.两方博弈模型（见表1）

三、中国的国家审计模型

1.模型假设

(1)被审计方不进行做假，上级部门未进行压制审计的行为，审计方不进行审计。

那么被审计方的收益为0，上级部门的收益为0，审计方的收益为A。被审计方、上级部门和审计方的收益记为：0，0，A。

(2)被审计方不进行做假，上级部门未进行压制审计的行为，审计方进行审计。

那么被审计方的收益为0，上级部门的收益为0，审计方的收益为A-B。被审计方、上级部门和审计方的收益记为：0，0，A-B。

(3)被审计方进行做假，上级部门进行压制审计的行为，审计方不进行审计。

那么被审计方的收益为C，上级部门的收益为D，审计方的收益为0。被审计方、上级部门和审计方的收益记为：C，D，0。

(4)被审计方进行做假，上级部门进行压制审计的行为，审计方进行审计时妥协了。

那么被审计方的收益为C，上级部门的收益为D，审计方的收益为-B。被审计方、上级部门和审计方的收益记为：C，D，-B。

(5)被审计方进行做假，上级部门进行压制审计的行为，审计方进行审计时坚持到底，揭露被审计方的做假行为和上级部门的压制审计行为。

那么被审计方的收益为-E，上级部门的收益为-F，审计方的收益为A-B。被审计方、上级部门和审计方的收益记为：-E，-F，A-B。

2.三方博弈模型（见表2）

四、结果比较与分析

比较公式（1）和公式（2）可以发现，西方国家开展国家审计时，被审计方进行做假的最优概率低于中国开展国家审计时的被审计方进行做假的最优概率。当中国的审计方进行审计时坚持到底的概率偏低时，中国的被审计方进行做假的概率将大幅度高于西方国家。当逐渐提高时，中国的被审计方进行做假的概率将逐渐降低，并将逐渐接近于西方国家。当提高至100％时，中国的被审计方进行做假的概率将和西方国家一样低。由此，我们可以得出研究结论，必须尽可能提高我国国家审计的独立性，并实施其他对国家审计工作的支持，以使国家审计人员在进行审计时能坚持到底。为了实现这个目的，本文提出了下列政策建议：第一，在制度设计方面，为了从源头上减少行政干预等因素对中国国家审计的独立性带来的系统性损害，根本对策之一在于彻底改变我国现行的行政模式的审计体制(项俊波，2002；吴联生，2002；高存弟、史维，2003；杨肃昌，2004；傅世春，2008；王会金、王素梅，2009)。美国公认政府审计准则(GAGAS)认为，审计报告直接向立法机构(或独立的治理机构)呈送可以减弱行政干预对审计独立性的伤害。避免行政介入是防范国家审计的独立性风险的重要的长效机制；同时，尽可能降低国家审计人员对政府行政的依赖度。此外，还要强化国家审计委托人的作用、加强审计立法和执法监督以借助于法治的威严来增强国家审计的独立性。第二，回避各种社会关系。当国家审计机关及人员与被审计单位的当事人存在各种社会关系(包括任职关系)时，审计工作会承受压力，往往难以坚持到底。第三，限制非审计服务，并加大对违规审计人员的惩罚力度。目前，我国对违规审计人员的行政处罚力度较轻，威慑力较小，刑事处罚微乎其微，这就使得审计人员在审计中承担的或有损失非常小，可能导致某些审计人员为了眼前的既得利益，选择合谋作弊，而不是在审计中坚持到底。第四，进行进行同业复核，系指审计复核工作应该交由独立的第三方进行。审计小组每次在完成全部工作之前，应该由独立且合格胜任的审计师对这些工作进行复核，它既包括对专业胜任能力的评估，也包括对独立性的评价。同业复核有助于促使国家审计人员在进行审计时坚持到底。第五，加强职业道德教育，加快审计人员的诚信建设。审计质量与国家审计人员诚实和正直的品质密切相关。职业道德教育的核心功能在于可以加强审计人员的坚持到底的工作作风。因此，加强对国家审计人员的职业道德教育，提高审计人员的道德水准，强调审计人员的公共责任观念，加强审计人员的责任意识，这是确保国家审计人员独立性的有效机制。诚信是审计人员的生命，完善的诚信制度有利于提高审计人员的诚信价值和因舞弊而带来的或有损失，因此能减低在审计中合谋的可能性，提高坚持到底的可能性。第六，改善国家审计人员的博弈环境。中国的国家审计人员在博弈中处于被动的地位。易合作的审计人员受到欢迎，坚持原则、坚持到底的审计人员反而受到打压和排斥，这种“劣币逐良币”的现实与较小的舞弊成本以及可能来自被审计单位上级部门的威逼利诱共同形成的不良博弈环境无疑有害于我国的国家审计事业。要想改变这种现状，改善国家审计人员的博弈环境，制定科学合理的博弈规则是非常重要的关键之举。