税收筹划动力源泉分析，本文主要内容关键词为：源泉论文,税收筹划论文,动力论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
企业作为市场经济的合法独立主体有其自身的利益需要，企业财务管理目标是其追求的目标之一，税收筹划应当归属于企业财务管理中的一项重要活动。在我国，税收筹划只是从上个世纪90年代开始，起步比较晚，但随着市场经济的飞速发展以及市场经济主体地位的加强，作为新生事物的税收筹划逐步得到了我国学术界和实务界的广泛关注。税收筹划作为一种合法的节税手段开始纳入企业财务管理活动。税收筹划在国外已经得到了充分的发展，国外对税收筹划的研究起源于对偷漏税行为的研究，目前分析逃税模型主要有两种具有代表性的方法，一种是阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)提出的预期效用最大化[1]；另一种是斯旦尼瓦桑(srinivasan)提出的预期所得最大化[2]。进入21世纪，国内对税收筹划的研究如雨后春笋般地蓬勃发展，比如刘华、魏建国、程海峰采用预期效用最大法对直接税和间接税两种税制下的逃税模型进行了分析[3]；李传志，叶民强通过建立博弈模型，分析企业与税务机关在税收筹划博弈过程中的决策行为和均衡结果，并提出了改善结果的具体措施[4]。本文主要从经济学的视角通过构建边际税率差模型分析税收筹划的动力源泉，模型分析结论对企业实现价值最大化目标有着重要的现实指导意义。
二、税收筹划形成机理
企业是一个由多方利益关系主体借助于各种契约而形成的结合体或者耦合体，各利益相关者之间权利的实现和义务的履行离不开各利益主体的内在需要的满足和实现。作为理性的经济主体，企业出于自身利益的需要，天然地具有通过税收筹划活动以最大化自身利益的动机。企业与税收监管部门之间的契约在一定程度上影响和制约着企业主体对节税的需要及其满足。税收筹划行为的开始和实施要取决于相关的成本与效益之差和非税收筹划(偷税、漏税、逃税、避税)的成本与效益之差的对比及其风险的权衡。根据税收筹划形成机理(见图1)，从图1我们可以看出，自负盈亏的经济独立主体在激烈竞争的市场环境及其他内外部制度因素的推动驱使下产生了利益最大化需要，强烈的利益需要便激发了企业的节税动机，进而企业会选择不同的节税手段来满足这一需要。此时，企业和税收监管部门目标的差异性将引发一场激烈的博弈过程。在这场博弈过程后，企业要么在选择了非税收筹划手段而遭到税法的严厉制裁和处罚，随着税收监管力度的加大，企业通过这种方式获得的收益很可能无法弥补由于处罚导致的利益丧失。能使企业顺利达到企业价值最大化目标的可资选择的途径就是税收筹划，它使企业通过税收筹划获得的利益能够弥补并超过税收筹划所发生的成本，并且税法是极力支持和鼓励企业利用合法手段进行节税的。税收筹划与税收监管实际上是一对相互促进的矛盾体，税收监管(制度方面)为税收筹划提供了法律保障，税收制度的变革又指导着税收筹划的顺利实施；税收筹划活动为税收制度的变革和完善指明了方向。
图1 税收筹划形成机理
三、模型参数设置及模型分析
(一)模型参数设置
为了便于分析和参数的设置，本文将企业分为两类：第一类企业指的是进行税收筹划前有动机进行节税行为的企业，第二类企业指的是目标企业，即通过税收筹划活动实现了企业价值最大化的其他企业或者欲进行税收筹划活动以达到企业价值最大化目标的企业(指的是有税收筹划动机的第一类企业)。
1.边际税率t与边际税率差(
-
)
我们把边际税率定义为每增加一单位收益企业所承担的税赋额增加量，那么边际税率差就是指两类企业所面临的边际税率之间的差额，用公式可以表示为：-，其中，代表第一类企业面临的边际税率，代表第二类企业面临的边际税率。如图2所示，边际税率代表税赋曲线的斜率，边际税率越小，税赋曲线越平缓；反之，边际税率越大，税赋曲线越陡峭。同时边际税率差越小，两类企业的税赋曲线之间的“剪刀差”越小。
图2 基本边际税率差模型
2.边际税赋曲线
边际税赋曲线描述的是企业税前收益与税率之间的函数关系，并且将边际税赋曲线假定为直线。第一类企业面临的边际税赋曲线以边际税赋曲线
表示，第二类企业面临的边际税赋曲线以边际税赋曲线Ⅱ表示，第一类企业的节税行为有两种可资选择的手段即税收筹划和非税收筹划。
(二)基本边际税率差模型分析
税收筹划的动力源泉可以通过构建基本边际税率差模型予以解释，这种动力体现在相同的增量收益中的边际税赋差的大小，边际税赋差的大小又取决于边际税率差的大小。基本边际税率差模型为：D=f[(-)]△Y，D代表两类企业的边际税赋差异，即第一类企业进行税收筹划或非税收筹划后两类企业之间的边际税赋额的差异。边际税赋差越小，表明第一类企业节税行为后获得了更多的收益，边际税赋差越大，表明第一类企业的节税行为后获得的收益越小。并且假定边际税赋差是边际税率差的单调递增函数，即边际税率差越大，边际税赋差就越大，两税赋曲线之间的“剪刀差”越大；反之，边际税率差越小，边际税赋差越小，两税赋曲线之间的“剪刀差”越小。△Y代表税前收益增量，D与△Y成正向关系。在该模型中先不考虑第一类企业的节税行为对模型的影响，也就是说企业没有采取任何行动来降低税赋，也没有因为不正当的节税行为而受到税收监管部门的制裁，在二维坐标系中表现为税赋曲线处于初始的位置不动。前面我们提到的第二类企业为目标企业，是基于有效市场假设和完全信息博弈理论建立起来的，它享受了税收筹划带来的最大利益。为了便于分析，我们仿制了一条目标企业税赋曲线Ⅲ，以虚线表示，它与税赋曲线Ⅱ平行。如图2所示，第二类企业面临的税赋曲线比较平缓，原因是第二类企业通过税收筹划手段获得了最大的收益从而使得其每增加一单位税前收益所承担的税赋额最小，也就是边际税率较小，在二维坐标系中以税赋曲线Ⅱ表示。税收筹划的动力源泉就在于两者之间的边际税赋差及其大小，边际税赋差的大小可以用梯形ABCD的面积来表示。此时梯形ABCD的面积就代表税收筹划的最大空间，企业进行税收筹划活动能够获得的最大收益或者不进行税收筹划的最大损失。在图形上表现为企业可以通过税收筹划使税赋曲线转动到与税赋曲线Ⅲ几乎重叠的位置并与税赋曲线Ⅱ几乎平行，此时两类企业的边际税率差由最大变为最小。通过以上分析我们得出，正是这两类企业之间存在着能以梯形ABCD面积衡量的税赋差异激发了作为追求价值最大化目标的企业进行税收筹划的强烈动机。
在此需要说明的似非而是的情况有：税赋曲线和税赋曲线Ⅱ在纵轴上的截距都大于零而不是始于原点，这与企业无收益就不纳税的事实并不矛盾，因为在我们的模型中所指的税赋包括了企业应当承担的所有税费，而不仅仅是指企业所得税，企业还面临着诸多与收益无关的其他税费，比如企业的房产税、车船税、城镇土地使用税等，这些税费在很大程度上与企业经营规模有关，而与收益的关系甚微，因而税赋曲线都有一个高于原点的纵截距；其次，税赋曲线Ⅱ在纵轴上的截距小于税赋曲线在纵轴上的截距，这与我们的假设也不矛盾，因为我们的税赋曲线Ⅱ是在理想状态下的目标曲线，它不仅暗含着企业通过税收筹划降低了与收益有关的税赋，而且意味着企业通过其他税种(与收益无关)的筹划降低了总税赋额，故目标企业不仅在边际税率上要小于税赋曲线，而且有一个在纵轴上的较小的禀赋点N。
(三)扩展的边际税率差模型分析
前面我们通过基本边际税率差模型的分析得到了企业进行税收筹划的动力来源于两类企业之间的边际税赋差，在二维坐标系中以梯形ABCD的面积表示，边际税赋差的大小又受制于边际税率差的大小。然而，在基本边际税率差模型中我们没有考虑企业的节税行为和税收监管部门的监管活动对模型的影响。在此我们将通过构建扩展的边际税率差模型来分析企业节税行为对边际税赋差的影响，进而论证边际税率差最小化是企业税收筹划的动力源泉。扩展的边际税率差模型为：D=f[(-)]△Y+B其中D，△Y，，的含义和前面的基本边际税率差模型中的相同，D仍然是(-)的单调增函数；而与前者不同的是该模型中的参数B，在此将它定义为边际量，它是一个综合调整参数。在对参数B进行分解之前我们做如下一些假设：(1)企业进行税收筹划是有成本的，这一成本相当于企业聘请中介机构进行税收筹划所支付的费用或者企业自设税收筹划部门所开支的管理费用，它的存在将会使得企业通过税收筹划获得的收益减少，即边际税赋差在扩大，以
表示，且=ⅡY，Ⅱ表示税收筹划成本占税前收益的比重；(2)企业可以选择税收筹划也可以选择非税收筹划手段进行节税，在此我们假设企业进行非税收筹划时被税收监管部门发现的概率为k，并且监管部门对此行为的处罚为a(Y-tY)，其中a代表监管部门对企业非税收筹划的惩罚系数，可以看成是税收监管部门惩罚力度的衡量指标，而且从理论上看，税收监管部门对企业的非税收筹划行为的处罚一般会超过企业从此获得的收益额，故有a≥1；t代表企业所申报的所有税赋额占企业税前收益的比例，即综合税率。(3)企业进行非税收筹划未被监管部门发现的概率为(1-k)，获得的收益为(Y-tY)；(4)企业进行非税收筹划活动同样会发生上述提到的企业内部税收筹划部门发生的相关费用或为中介机构支付费用(筹划人员的工资等固定成本费用部分)。同时，非税收筹划还会发生寻租成本，即企业为了掩饰其非法行为所进行的一切活动的开支。企业进行非税收筹划发生的成本以uY表示，u为非税收筹划成本占税前收益的比重，且uY＞Cp=ⅡY；(5)企业节税行为只有两种可资选择的手段：一是进行税收筹划；二是进行非税收筹划。当然也会出现这种情况，企业部分进行税收筹划，部分进行非税收筹划，即混合筹划行为。企业对这种混合筹划活动是可以区分开来的，也就是说在我们的模型中可以对其进行合理的分离，因为作为税收筹划主体企业可以对此加以区分。基于此，我们只研究税收筹划和非税收筹划这两种情形。在前面五种假设下我们对参数B分解如下：
1.情形一：企业进行税收筹划
当企业进行税收筹划时，企业将为此付出的筹划成本为，它的存在会使两类企业之间的税赋差异D变小，也就是通过税收筹划得来的收益额将小于基本边际税率差模型中以梯形ABCD面积衡量的利益。我们可以求得此时企业面临的税赋曲线
：D=f[(-)]△Y+B的反函数得到(-)=
[(D+Ⅱ)/△Y]，单调递增函数的反函数仍然是增函数，故它较基本边际税率差模型中的边际税率差要大，因为基本边际税率差模型中的边际税率差为(-)=[(D/△Y)](此时边际税率差最小)。如图3所示，在扩展的边际税率差模型中表现为企业通过税收筹划后所面临的税赋曲线转动到税赋曲线，企业所得到的税收筹划收益将是小于基本边际税率差模型中的梯形面积ABCD所代表的收益额，即梯形
的面积小于梯形ABCD的面积，而进行税收筹划的成本可以以梯形
EF的面积近似表示。由以上分析可以得知，企业通过税收筹划缩小了两类企业之间的“剪刀差”，边际税率差变小，税收筹划为企业获得了收益，企业价值得到了提升。但是，企业的税收筹划是难以将企业之间的“剪刀差”无限制的缩小以致化为乌有。在图形上，税赋曲线不可能与税赋曲线Ⅲ重叠及其与税赋曲线Ⅱ平行，而只能最大限度的接近或几乎平行，这取决于企业内部管理水平的高低及税收筹划人员对税收制度的了解程度和运用税法知识的能力，同时还应考虑相关筹划成本的大小对税收筹划效果的影响。
2.情形二：企业进行非税收筹划
企业进行非税收筹划时，企业将遭到税收监管部门的严厉制裁，这种非税收筹划行为带来的损益额为[(ka+k-1)](Y-tY)，其正负值取决于税收监管部门的发现概率k的大小及其对非税收筹划行为的处罚力度a。由(ka+k-1)≥0和a≥1，我们可以解出一个均衡的发现概率k=0.5①，在此点上，如果不考虑成本u，企业选择税收筹划还是非税收筹划对它来说是无差异的，即不带来收益也不导致损失。当k＞0.5时，企业的非税收筹划将给企业带来损失，同时企业为了掩盖偷税、漏税、逃税、避税等非法迹象将导致较高昂的寻租成本，这不仅使企业面临的税赋曲线
将高于税赋曲线Ⅲ的位置，而且此时的税赋曲线的位置一定要高于税收筹划时图3中税赋曲线的位置，即此时的“剪刀差”较税收筹划时的要大。随着税收监管部门提高对企业非税收筹划的处罚力度a和发现概率k，税赋曲线将大大高于税赋曲线Ⅲ的位置，甚至超过税赋曲线的位置而致使企业的经营利润丧失。即随着k值的增大，梯形
面积将越来越小直至达到零，甚至变为负值，在图形上表现为税赋曲线在税赋曲线之上，此时两类企业之间的剪刀差比基本边际税率差模型下面临的剪刀差还要大，所吞噬的经营利润可以用梯形
面积近似表示，如图5极端情况所示。同样，我们可以求得此时企业面临的税赋曲线：D=f[(-)]△Y-u-[(ka+k-1)](1-t)的反函数得到(-)=｛[D+u+(ka+k-1)(1-t)]/△Y｝。(ka+k-1)(1-t)＞0，且u＞Π，故此时的边际税率差要大于税收筹划时的边际税率差，从而非税收筹划活动能得到的利益要小于税收筹划活动得到的利益，在图形4上表现为梯形的面积较税收筹划时梯形要小。这两种情形之间的利益差额就是税收监管部门对非税收筹划的处罚及企业为掩饰违法迹象所发生的额外费用。当k＜0.5时，(ka+k-1)＜0，此时税收筹划与非税收筹划孰优孰劣要取决于税率t的大小，也就是企业所承担的税赋之轻重。若有u+(ka+k-1)(1-t)＞Π，即(u-Π+ka+k-1)/(ka+k-1)＜t＜1，企业进行非税收筹划获得的收益小于税收筹划所能获得的收益，因为此时非税收筹划的边际税率差要大于税收筹划时的边际税率差。若有u+(ka+k-1)(1-t)＜Π，即0＜t＜(u-Π+ka+k-1)/(ka+k-1)，则从理论上看企业进行非税收筹划能获得的收益比税收筹划要多，但是随着我国税收法律制度的进一步完善和监管力度的加强，此种情况应当予以摒弃，即想通过非税收筹划逃避税务部门的监管与制裁来实现企业的价值最大化的目标是不切实际的。故，企业应在税收监管部门有所为的情况下采取税收筹划手段进行合法节税来获得税收筹划税后收益的最大化，进而实现企业价值最大化的目标。
四、结语及启示
以上分析表明，企业进行税收筹划的动力源于边际税赋差的存在及其大小，边际税赋差的大小又取决于边际税率差的大小，通过对基本边际税率差模型和扩展的边际税率差模型的分析，我们得出企业采取非税收筹划的手段来获取收益的办法在当前税收监管部门加大监管力度和提高发现概率下是难以得逞的，而唯一能达到企业价值最大化目标的节税行为是税收筹划，同时，企业也只能追求边际税率差最小化而不能使其变为零，因为税收筹划是有成本的。即边际税率差最小化是企业税收筹划动力源泉。基于以上分析，我们得出的启示有以下几点：
(一)树立成本意识，边际税率差极小化
企业行为产生收益的同时必然带来与之匹配的成本费用，企业的节税行为也有其相应的成本，在我们的模型中表现为参数Π与u所代表的边际量。成本的大小直接影响到边际税率差的大小，行为成本越高，边际税率差就越大；反之，行为成本越低，边际税率差越小。因此，要获得更多的税后收益以最大化企业价值就需尽最大的可能降低税收筹划的成本。比如我们可以通过成立税收筹划部门、优化税收筹划人员结构、加强税收筹划培训来降低税收筹划开支，或者采取招标、竞标的形式选择知名度高、经验丰富并且费用适中的中介机构代理税收筹划以获得更多收益。
(二)洞悉政策法规，筹划收益最大化
此处所说的政策法规包括企业内部的相关经营、投资、融资政策和外部税收法律制度因素。这些内部经营、投资、融资政策的选择直接影响企业的经营收益，在累进税率的自动调节下，企业面临的税负会自动进行调整而使企业面临不同的边际税率；同样，外部的税收法律制度对边际税率的影响更是直接的，在收益相同的情况下，税率的差异直接影响企业的边际税率的大小，在我们的模型中表现为参数t所代表的综合税率。即税率是边际税率差形成的重要影响因素。因而企业应恰当选择经营、投资政策增大企业收益，同时选择合理的融资政策进行节税，比如向银行借款进行负债经营就可以获得节税效应。
(三)培养优质人才，税收筹划合法化
税收筹划是一项复杂的系统工程，它要求税收筹划人员具有相应的法律知识，不仅要精通税法，而且要掌握诸如经济法、合同法、证券法、票据法、公司法等相关企业法规，特殊情况下还要知晓企业破产法、民事诉讼法与赔偿法等。同时，税收筹划人员还要懂得企业经营和管理，能够站在企业战略的角度进行税收筹划。因此，税收筹划部门的设置与人员结构的安排及其人才的选拔在税收筹划中显得尤为重要。税收筹划人员素质低下很可能使得税收筹划向非税收筹划转化，这必然导致企业遭受税法的制裁和处罚而使得筹划成本高昂，在我们的模型中表现为参数Ⅱ值的增大，甚至质变为u值。
注释：
①k=0.5是以a为横轴、k为纵轴的二维坐标系中的a=1和k=1/(a+1)两条曲线之交点的横坐标值。
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