法律制度、金融预期与会计准则，本文主要内容关键词为：会计准则论文,法律制度论文,金融论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、令人费解的会计规则：问题的提出
我国2006年出台的企业会计准则体系没有采取与民商法、经济法相衔接的立法模式，而是选取国际趋同路径，借鉴国际会计准则①制定而成。会计准则体系被认为是“一项重要的商法变革”和“世界性的突破”[1][2]，但次贷危机爆发以来国际社会对会计准则的强烈谴责却提示人们：国际会计准则并非尽善尽美的会计规则。会计法规关涉民商法、经济法，其变动可谓牵一发而动全身，故应以体系化的方法予以考察，以达法律体系之自洽；会计法规对经济秩序和社会生活的影响很大，有必要采取利益衡量的方法以平衡公益与私利之间的得失，维护市场法制的尊严和完整。
国际会计准则规定，企业买入股票和基金时，可以按照管理层意图进行会计处理。准备于近期出售的称为“交易性金融资产”，其会计规则是“以公允价值②计量且其变动计入当期损益”。意图不确定的资产可称为“可供出售金融资产”，其会计规则是“以公允价值计量且其变动计入当期资本公积”。这两类资产的会计处理都采用了公允价值计量规则，即在每季末或年末编制会计报表时，要把资产的账面价值调整为最新市价并在报表中予以列报。二者的不同点是，对于交易性金融资产，账面价值与公允价值之间的差额计入利润表；而对于可供出售金融资产，则是将差额记入股东权益。假设企业本季度初投资100万元购入的股票，季末市值为700万元。若事先把该项股票投资划为交易性金融资产，则本季末应增记交易性金融资产600万元(即按照最新市价列报交易性金融资产)，同时增记公允价值变动损益600万元(即把浮动盈亏记入利润表)。若事先把该项股票投资划为可供出售金融资产，则本季末应增记可供出售金融资产600万元(即按照最新市价列报可供出售金融资产)，同时增记资本公积600万元(即把浮动盈亏记入所有者权益)。不难看出，仅仅由于管理层意图不同，企业的利润表数据就会有很大的差别。
为什么金融资产的账面价值要基于其最新市价进行调整呢?市价波动是否计入利润表何以要取决于管理层的想法和分类?为什么会出现如此令人费解的会计规则?为了角开这些疑惑，让我们进入一个法学、经济学和管理学的交叉学科研究领域，探寻一个长期被学界忽略的民商法、经济法的联结点。金融预期已经颠覆了传统的会计理论，威胁到我国民商法和经济法的微观运行基础。长期的学术分割所导致的各执一端和散兵游勇状态，已经到了需要彻底改变的时候了。
二、国际会计准则的演进及其趋同口号的出笼
国际会计准则是一套由证监会国际组织(International Organization of Securities Commissions)③向全球各大证券市场推荐使用的公众公司(即公开发行证券的公司、上市公司)信息披露规则。国际会计准则没有原创性的理论指南，它在理论基础和具体规则上一直效仿美国证券市场的“公认会计原则”(Generally Accepted Accounting Principles)。
(一)美国的公共会计师行业获得跨州证券发行的审计权和会计规则制定权
1929年证券市场崩盘所引发的深重危机迫使美国国会对证券市场采取监管措施。在1933年国会举行的证券立法听证会上，美国的公共会计师行业④积极游说，主张借助公共会计师之力来加强对公众公司的会计监管。国会通过的证券法(Securities Act of 1933)和证券交易法(Exchange Act of 1934)作出规定，公众公司的会计报表必须交由会计师事务所审计，美国的公共会计师行业就此取得了跨州发行证券的公众公司向美国证监会备案的财务报告的审计权。
1934年成立的美国证监会依法承担了制定跨州发行证券的公众公司所适用的信息披露规则的职责，然而美国证监会的5位委员并未尽责，而是将此职责转给了1935年12月设立的证监会首席会计师一职，但首任首席会计师卡门·布劳(Carmen Blough)并没有动手起草会计规则。证监会为何“不作为”?究其原因，经费和人手紧张是显见的托词，美国法律结构所导致的联邦会计法规的“不存在性”才是决定性的因素。一方面，美国不可能出现一套各州认可的、联邦统一的会计法规。美国根本就没有联邦的公司法，各州有独立的公司法且差异甚大。在缺乏统一的市场主体法的情况下，不可能出现统一的市场行为法。另一方面，美国证监会没有权力制定普遍适用的会计法规。依证券法之规定，其管辖范围仅仅限于跨州发行的、规模以上的1万余家公众公司。此外的数以百万计的企业不属于其监管范围。面对这一不可能完成的任务，布劳极力地劝说美国证监会各位委员，建议把规则制定权转授给美国注册会计师协会。⑤美国证监会最终于1938年4月依布劳的建议作出了决定。[3]值得注意的是，此后不久(1938年5月)，布劳就辞职离开美国证监会转任安达信会计公司经理。他因对公共会计师行业作出了“突出贡献”而获得美国注册会计师协会于1953年颁发的金质奖章。
(二)美国的证券从业机构共同把公认会计原则界定为金融分析规则
在美国证监会的庇佑下，美国注册会计师协会自1938年至1973年独揽证券市场会计规则制定权达35年之久，先后由其附设的会计程序委员会(Committee on Accounting Procedure)和会计原则委员会(Accounting Principles Board)负责发布公认会计原则，前者自1939年至1959年共发布了51份名为“会计研究公报”(Accounting Research Bulletins)的公认会计原则，后者自1962年至1973年共发布了31份名为“意见书”(APB Opinions)的公认会计原则。当然，美国注册会计师协会也不可能制定出联邦统一的会计法规来。首先出场的会计程序委员会干脆把来自各州的公众公司的会计规则进行汇编了事，以至于证券分析师们纷纷抱怨会计规则数量繁多。美国注册会计师协会立即“换马”，会计原则委员会粉墨登场，但它同样无法拿出令证券分析师们满意的、逻辑一致的规则。最终，美国注册会计师协会认识到自己不可能制定出令证券市场满意的规则。经过一番论证，它把规则制定权拱手让给了由六家证券市场相关机构⑥共同设立的财务会计基金会(Financial Accounting Foundation)。[4]该基金会组建了财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board)，于1973年7月1日正式接手公认会计原则的制定工作并一直延续至今。其所发布的“财务会计准则公告”(Statement of Financial Accounting Standards)迄今编号已达第168号。这个准则制定机构以“决策有用观”为理论指南，认为编制会计报表的目标是为证券投资决策和信贷决策提供相关的信息，而不是为企业经营管理和国民经济管理提供可靠的信息。⑦
这种价值导向把公认会计原则引向金融分析的道路，其结果是公允价值会计大行其道。这种金融分析规则的逻辑是：投资者和证券分析师需要知道企业的价值，而这是无法直接测算的，那么企业就应报告其资产、负债的公允价值，以便投资者用资产的公允价值减去负债的公允价值计算得出企业的净公允价值，作为其评估企业价值的参考。因此，根据该规则，在每个季度末或年末都应把资产和负债的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值之差记入利润表或记入股东权益。这套奇特的逻辑被时下流行的会计教材奉为“国际上最先进的会计理念”。资产负债表中的外币债权债务类项目(外币折算)、交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产等陆续采用了公允价值会计规则。⑧证券从业机构对会计规则的这一价值取向颇感满意。2005年10月，注册金融分析师协会盛赞财务会计准则委员会的“成就”，并建议把公允价值会计规则推广到所有的资产负债表项目。2006年7月，财务会计准则委员会对该建议作出积极响应，表示拟将公允价值会计规则推广到所有的资产和负债项目；同时表示，财务报告应当以投资者的需要为中心而不必再考虑企业管理层的信息需求。[5]完全的金融分析报告呼之欲出。
(三)国际会计准则是国际证券监管领域的“公认会计原则”
1973年6月29日，澳大利亚、加拿大、英国和美国等国的16个公共会计师协会发起成立了国际会计准则委员会。该机构试图向国际资本市场推荐其拟定的“国际会计准则”，但由于美国证监会的抵制而进展缓慢，直到1995年，证监会国际组织同意与国际会计准则委员会合作制定国际资本市场信息披露核心准则，国际会计准则才真正令世人瞩目。2000年，证监会国际组织评估通过国际会计准则委员会的全部40项核心准则，并向全球各大证券交易所推荐使用。美国的证券行业见风使舵，在2001年依照美国特拉华州公司法注册成立了国际会计准则委员会基金会(IASC Foundation)，控制了国际会计准则委员会，并将其名称改为国际会计准则理事会。美国的证券行业从此获得了国际资本市场游戏规则的制定权，准则的名称改为“国际财务报告准则”。该基金会宣称，其目标是制定“全球会计准则”，推动其应用以及国际趋同，从而为世界资本市场的参与者提供高质量的、具有透明度的、可比的信息。欧盟2002年第1606号条例要求在欧盟境内交易所上市的公司自2005年起按照经欧盟委员会审核批准的国际会计准则编制合并会计报表⑨，少数国家和地区直接采用了国际会计准则作为会计标准(如澳大利亚和中国香港)，加拿大和墨西哥宣布分别自2011年、2012年起在上市公司中采用国际会计准则。美国的证券行业还通过世界银行和国际货币基金组织大力兜售国际会计准则。⑩目前，全球超过半数的资本市场接受公众公司按照国际会计准则编制的财务报告。国际会计准则就是在此背景下成为我国会计法规的立法蓝本的。
三、法律制度规定了会计的管理职能
会计作为一个古老的职业，其价值导向是提供具有法律证据力的真实信息，如实地记录、汇总、分析和报告特定单位的法律事实，从而证明企业的资产、负债状况和经营业绩。自企业所得税成为主要税种以来，依法记账、依法纳税、依法分配一直是会计工作的主要内容。
(一)法律已经明确规定了会计的法定职能
会计信息的主要使用者是注重实体经济发展的企业管理当局、战略投资者和政府宏观经济管理部门，因此，会计从来就不是以向投资者提供证券估值服务为价值导向的。[6]会计信息的真实性，是法律对会计的首要的质量要求。《中华人民共和国公司法》第八章“公司财务会计”规定了企业分配“税后利润”的程序。而在利润分配之前，需要先行计算税前利润(或称利润总额)和所得税。因此，公司法和税法实际上从三个方面对会计工作提出了真实性的要求。第一，会计工作必须保证其所记录的税前利润是真实的、可分享的，否则“税前利润”减去“所得税”得到的“净利润”数字难以满足依法分配的要求。第二，会计工作必须提供税务机关认可的“应纳税所得额”数字。根据税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则，只有真实的(具有法律证据力的)数据才能得到税务机关的认可。真实的“税前利润”数字经过纳税调整之后即可得到“应纳税所得额”。第三，只有真实的“税前利润”减去真实的“所得税”才是真实的、可分配的、公司法所称的“税后利润”。法律对会计的要求，代表着社会上稳定的、合理的信息诉求。与此相应的会计理论主张会计报表应当反映有据可查的历史成本，强调记录收入、费用从而计算企业利润，重视反映企业管理层的经营能力或受托责任，这种理念被称作“历史成本会计”。作为对比，没有哪一部法律要求会计为证券投资者提供估值服务。我国《证券法》中基于公平、公正、公开的原则，要求企业履行信息披露义务，并没有要求会计提供估值服务。美国的证券法也只是授权美国证监会制定信息披露规则，从未在法律中强调会计要为证券估值服务。
(二)只有依法记账才能保证会计信息的真实性
在理论上，对会计信息的“真实性”存在着“客观事实”和“法律事实”两种不同的理解。国际会计准则把“真实性”理解为按照“客观事实”记账。基于这一理念，它要求会计反映观测到的“客观证据”，记录企业资产和负债的公允价值。国际会计准则主张，会计的基本职能是反映企业的实际财务状况、反映“经济实质”，而公允价值会计恰能帮助投资者评估企业的“真实”价值，从而具有“透明度”。作为对比，传统的会计观念则把“真实性”理解为按照“法律事实”记账。会计工作者认为，并非任意一种记录行为均可称为会计，并非任意一种表格都可以称作会计报表。会计特指对企业的法律事实的记录行为。法律事实是指能够引起企业的法律关系产生、变更和消灭的事实，包括法律行为和法律事件。会计报表应反映企业的法律事实，唯有如此，才能确保会计报表的法律证据力。
(三)企业经营管理和国民经济管理均需要具有法律证据力的历史成本会计信息
企业经营管理和国民经济管理都需要公司会计师(11)提供具有法律证据力的财产权利、债务和业绩等状况的信息。[7]一方面，企业经营管理中每天都要使用历史成本会计信息来加强管理控制。所有的公司，不论是公众公司还是非公众公司，为了保证对生产经营活动的必要控制力，都必须保留采用历史成本会计进行记载的会计账簿。[8]另一方面，国民经济管理中的计划管理、产业结构管理、财政管理、货币管理等均依赖于可靠的企业会计信息，税收监管、银行业监管、保险监管等经济监管领域更需要历史成本会计信息的支持。[9]这就要求会计信息必须具备公信力和公益性。而法律是最大多数利害关系人所认可的社会行为规范，因此，依法记账的历史成本会计是具有公益性和公信力的会计信息。
历史成本会计能够保证会计报表的法律证据力，具有客观、可靠、易于理解等优点，能够贯彻到所有的报表项目，确保会计报表具有统一的合理逻辑，是企业经营管理和国民经济管理必要的信息基础。历史成本会计信息是具有公益性和公信力的信息，在微观层面上，对企业管理层、贷款人、投资者等利害关系人都有证明效力，在宏观层面上，更是税收监管、金融监管、价格监管、市场秩序监管、国民经济统计等的重要信息来源。(12)
无论在哪个国家和地区，都不可能缺少依法记账、依法纳税、依法分配的管理活动——会计。会计法规实际上是民商法、经济法的实施细则和运行基础，要求企业依照民商法记录企业的财产权利、债务和股东权益，依照经济法(主要是税法)界定企业的收入、费用和利润。民商法和经济法直接决定了日常会计工作必须遵循的规则，会计法规应当内在地与民商法、经济法保持一致。在当今世界民商经济法的立法模式中，法国的会计法规和税法一直保持着紧密的协作关系，其税法直接引用《会计总方案》。德国的《商法典》直接规定了企业会计规则。在美国，虽然联邦层面不可能出现会计法规，但各州的法律依然构造出了各自的会计法规。(13)这些规则无论是否以汇编的会计法规的形式独立存在，都构成了具有法律约束力的规则，它们都不是以投资者为中心而是强调公益性和公信力的。
四、国际会计准则的缺陷及其潜在危害
我国会计学界过度迷信外国经验，误把美国资本市场上的规则当做美国的联邦会计法规，把国际会计准则当做最先进的会计规则，所形成的“一边倒”的理论环境不利于会计立法的集思广益。以会计的法定职能来审视国际会计准则和美国证券市场的“公认会计原则”，不难发现，它们均不适合作为我国会计法规的立法蓝本。
(一)国际会计准则的本质是一套缺乏合理逻辑的金融分析规则
第一，公允价值是一种金融预期而不是法律事实，它属于金融分析而不属于会计的范畴。至于会计主体所观测到的公允价值，它虽然是“事实”，满足国际准则反复强调的客观性、真实性、可验证性等要求，但它并不是与观测者自身有关的“法律事实”。前已述及，国际会计准则所认定的真实性仅仅是“客观事实”而不是法律事实。它把资产定义为“由于过去的事项而控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的经济资源”，强调了预期因素。而“法律事实”意义上的资产是指企业的物权、债权、知识产权等财产权利。在本文开篇的例子中，企业因股票升值而增记的600万元资产仅仅是一种预期——预期即刻变现所能得到的利益，它并不具备任何法律证据的支持。会计程序具有信息集成的特征，若欲保证会计的真实性，就不应在会计程序中添加不具有法律证据力的信息；如果确需记录某些市价行情信息，则可在会计程序之外另行列报。事实上，除基金公司、投资银行等少数金融机构外，大多数企业都是通过生产商品或提供劳务而直接从事实体经济活动的，它们除特殊情形外很少考虑变卖长期资产或提前清偿债务，因此，要求它们在会计管理中进行具有清算性质的会计操作是不合理的。为了保证会计对企业经营管理和国民经济管理的支持作用，必须强调会计记录的依法记账原则，禁止缺乏法律证据的会计行为。
第二，国际会计准则所秉持的“决策有用性”之目标导向，为会计规定了不可能完成的任务。金融理论告诉我们，金融市场和商品市场具有根本性的差异，股票等金融资产的价格不是取决于供给和需求的变化，而是由金融市场上“多头”和“空头”的预期所决定的，林林总总的金融估值模型中，没有哪个是举世公认的。世上没有哪个行业能够算出企业的价值，会计行业也不例外。退一步说，即便把公允价值会计规则推广到所有的资产、负债项目，所计算出的“净公允价值”也不代表企业的价值。会计报表对证券投资的作用被过分地夸大了，事实上，华尔街自1792年形成证券市场直至20世纪初，并未要求定期公布会计报表，但证券市场还是照常运转了一百多年。[10]会计资料仅仅是投资决策的信息来源之一，会计难以胜任证券估值的角色。
第三，国际会计准则既不具备公益性和公信力，也不是普适性的规则。一国的财富是由该国实体经济部门创造的产品和劳务所决定的，证券投资者之间的交易本身并不创造价值。因此，以“决策有用观”为目标导向的国际会计准则并不具有公益性和公信力。事实上，国际会计准则仅仅是资本市场的游戏规则，其适用范围限于资本市场。除了客观地记录企业的真实交易等法律事实(法律行为和法律事件)外，会计不可能做到让所有的投资者感到“有用”。
第四，“公认会计原则”并非美国法律，国际会计准则亦非国际公约，它们的许多规则缺乏合理的逻辑。“公认会计原则”仅适用于公众公司向美国证监会备案的情形，不可能取代各州的会计法规。国际会计准则的性质与公认会计原则相同，并不属于国际法的范畴。就其制定主体而言，国际会计准则理事会并非立法机构，其人员构成与美国的财务会计准则委员会相似，主要由会计公司(会计师事务所)、报表编制者(上市公司)和金融分析师(投资银行)等证券市场参与者的代表组成。就其制定程序而言，要比严格的立法程序差得远。国际会计准则的推出，只需经过14位理事中的三分之二多数通过即可，其中大多是美国证券市场的“公认会计原则”的改编版，以至于许多缺乏合理逻辑的规则是从美国证券市场照搬照抄而来的。本文开篇所提到的问题即是如此。之所以对同样的经济业务(购入公开市场交易的股票、基金等)可以根据管理层的意图进行不同的会计处理，原因在于，这是美国证监会与美联储等银行业监管机构“斗法”的结果。
美国证监会主席布里登(Richard C.Breeden)在处理储贷危机时意识到，公允价值会计规则可以帮助金融监管当局及时了解金融机构的投资头寸，有助于实施动态监管。于是他在1990年向参议院建议，要求包括商业银行和储贷协会(savings and loans associations)在内的公众公司采用公允价值会计对证券投资进行会计处理。财务会计准则委员会遂于1991年着手酝酿“以公允价值计量且其变动计入当期损益”的会计规则。但银行业坚决反对这种导致利润数据随证券行情而波动的会计规则。当时的财政部部长布莱迪、美联储主席格林斯潘乃至国会均出面干预，他们不仅意识到该规则将会加大利润数字的波动性，而且注意到其对信贷政策和金融稳定的深层影响。[11]迫于压力，1993年财务会计准则委员会发布的《财务会计准则公告第115号——权益证券投资和债券投资的会计处理》创设了“可供出售证券”和“交易性证券”这两种处理规则，企业可根据管理层意图选择使用。这样，既照顾了证监会主席的“面子”，“成功地”推行了公允价值理念，又安抚了格林斯潘所代表的商业银行，可以根据“意图”记账。强制性的公允价值计价规则加上按意图归类处理的选择权，这个折中的规则就这样问世了。它之所以令人费解，不是因为它太过先进，而是由于它缺乏合理的逻辑。
当然，我们也应该看到国际会计准则中包含一些合理成分，公允价值理念并非一无是处。倡导采用公允价值会计规则的利益集团主要是证券分析师(以注册金融分析师协会、欧洲投资者协会为代表)和证券监管机构(以美国证监会为代表)，前者认为公允价值信息有助于评估企业的价值，而后者认为公允价值信息有助于评估企业的投资头寸，便于实施动态的风险监管。[12]其实它们的愿望有一定的道理，也很容易满足，只要把缺乏法律证据支持的公允价值信息在会计报表之外另行列报就行了，根本没有必要把公允价值信息纳入会计程序之中去进行会计处理。他们的信息诉求缺乏法律依据，根本就不属于会计的法定职责。
(二)推行国际会计趋同战略的潜在危害
第一，企业会计账簿和会计报表的法律证据力将会受到损害。国际会计准则强调的不是依法记账，而是要求企业报告其资产和负债的公允价值信息。然而，根据公允价值会计规则和资产减值会计规则对资产账面价值进行的调整是缺乏法律证据支持的。缺乏法律证据支持的信息涌入会计报表，会削弱会计报表的法律证明力。
第二，税法、公司法、统计法等法律的微观运行基础将会被削弱。会计报表法律证据力的缺失，势必导致多重后果：其一，利润表中的“利润总额”与应纳税所得额之间的差异被拉大了，“净利润”无法直接用于利润分配，利润表的作用被严重削弱，这对依法纳税和依法分配造成障碍，削弱了税法和公司法的微观运行基础。税收(尤其是企业所得税)具有较强的会计信息依赖性，依法治税客观上需要有稳定合理的企业会计法规提供支持。企业所得税法及其实施条例与企业会计准则进行了细节协调，但是不得不避开所有包含预期因素的项目。企业报送的会计报表往往不被税务机关认可，这加大了企业的税收遵从成本和税务机关的监管成本。(14)利润分配方面，执行会计准则体系的企业均需要复核其税后利润的算法并慎重确定利润分配的方式。中国证监会早在2007年就针对证券公司的利润分配问题作出规定：证券公司可供分配利润中公允价值变动收益部分，不得用于向股东进行现金分配。其二，缺乏法律证据的会计信息在国民经济统计中如何处理，也是亟须研究的问题。宏观经济调控所需要的统计数据需要严格地剔除会计准则中的金融预期因素的影响。其三，对企业业绩的评价也变得更加困难。由于会计报表中包含了大量的金融预期因素，因此，会计准则体系下的资产、负债、股东权益、收入、费用和利润等财务会计数据以及资产负债率、净资产报酬率等财务指标都被扭曲了，很难可靠地用于企业业绩评价。因此，分析和评价财务业绩时就需要剥离所有预期因素，另行计算不包含金融预期的财务指标。
第三，金融监管将会受到直接的冲击，监管成本将会加大且监管效果将会受到影响。其中，银行业监管受到的冲击最大。由于商业银行资本充足率监管指标体系是以会计报表为基础的，因此，会计报表中大量的金融预期因素对资本监管造成了极大的影响。公允价值会计导致银行会计报表上的资本规模随证券市场行情而波动，而资本的变动在资本监管规则的约束下会以放大十倍左右的幅度影响到其贷款能力。[13]资本监管与公允价值会计的联动效应迫使银行业关注短期而不是关注长期，这对于发挥商业银行的固有功能十分不利。(15)因此，应当将银行监管规则与公允价值会计剥离开来，避免公允价值会计的顺周期效应危及商业银行的贷款能力。银行业的资本监管仍应以具有法律证据力的历史成本会计为基准。
总之，国际会计准则和美国证券市场的公认会计原则在理论上存在重大缺陷，若推广到所有企业则会对实体经济造成损害。它们不适合作为我国会计法规的立法蓝本。
五、结论与政策建议
会计法规的构成要件有三项，一是记账方法，二是民商法(主要是公司法)，三是经济法(主要是税法)。在三者之中，只有记账方法是可以趋同的(16)，而法律(民商法和经济法)是不可能趋同的(17)，因此，会计法规不可能实现“国际趋同”。国际会计准则是一套金融分析规则而不是国际法，若把它植入国内法律，则会对企业经营管理和国民经济管理产生较大影响，从而阻碍实体经济的发展。因此，我国应着眼于满足实体经济管理的需要，根据本国法律制度和自主文化传统加紧完善企业会计法规体系，使之适用于所有的企业。同时，可借鉴国际会计准则作为公众公司的信息披露规则，要求公众公司同时提交遵循中国会计法规编制的会计报表和遵循国际会计准则编制的信息披露文件。如此，可解决国内需求与国际趋同之间的矛盾，引导企业管理专注于实体经济发展而非金融交易，夯实宏观经济调控的决策基础。
第一，切实完善会计法规体系，其中，尤其应当尽快完善会计报表体系。我国的会计法规应当遵循我国的民商经济法律制度，可考虑将会计制度融合在民商经济法律制度之中，确保会计制度与财税法、公司法的和谐一致。应尽快完善会计报表体系，会计报表体系应当区分法律事实和金融预期，对不具有法律证据力的公允价值信息实施隔离处理，以切实增强会计资料的法律证据力。既可以考虑采用会计报表与金融分析表的分离式设计(即在两套报表中分别列报历史成本信息和公允价值信息)，也可以考虑在一套会计报表中并行列示历史成本信息和公允价值信息。这样，可解决确定可分配利润、评价企业业绩、提供法律证据力、为宏观经济调控提供真实的统计数据等一系列难题。完善后的会计法规体系不仅是会计师、审计师的行业规则，还是法官、检察官、税务官员等的司法和执法规则，这将使会计报告更有意义。应改革会计立法的机制设计，法学专家应在会计立法机构中占较大比例。
第二，银行业、保险业、证券业等的金融监管规则应一律与会计法规挂钩而不是与国际会计准则挂钩。国际会计准则认定的服务对象是证券投资者，它拒绝将金融稳定作为其目标之一。在这种情况下，资本监管规则应当以历史成本会计为基础。银行业的资本充足率监管报告和风险监管报告以及保险业的偿付能力报告都应在具有法律证据力的财务会计报告的基础上调整生成(如图1所示)。中国银监会对资本充足率监管指标体系展开了缜密的论证，目前正在努力把资本监管标准建立在具有法律证据力的历史成本会计数据基础之上，从而有望滤除公允价值会计对银行监管的不利影响。我们认为，如果银行会计能够依法记账、编制具有法律证据力的历史成本会计报表，那么，计算银行监管指标时的繁琐程度将会大大降低，这将使银行会计工作更为简单也更有价值。会计立法机构应当尽快设计出具有公信力和公益性的法定的财务会计报告体系，以便为金融监管提供具有法律证据力的可靠信息，从而提高监管效率并减少银行会计工作中无谓的劳动量。此外，动态的风险监管应当另行搜集公允价值等补充信息，而不应将不属于法律事实的信息纳入会计程序。
图1 会计法规与金融监管规则的区分及其协作机制
综上所述，国际会计准则和美国证券市场上的公认会计原则并非具有国际先进水平的会计法规，它们不应被用作我国企业会计制度的立法蓝本。我国会计立法不应仅仅盯住发展资本市场并以瓦解民商法与经济法为代价而追求“国际趋同”。会计立法对法律体系和经济发展的意义不容低估，不宜把它留给会计界单独作决定。为了建设良好的市场法制和稳定的会计制度，我国应按照本国法律原则尽快完善企业会计法规体系。
注释：
①文献惯常所称的“国际会计准则”，包括国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee)及其后继者国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board)先后制定的国际会计准则(International Accounting Standards)、国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards)及其解释公告。
②公允价值是指假设现在出售资产或现在清偿负债可能会用到的交易价格，一般是指公平交易的现行市价；无现行市价可资参考的，则是指按照估值模型计算的理论价格。
③该组织的前身是1947年成立的美洲区域协会(Inter-American Regional Association)，1983年改用现名，是证券监管机构最重要的国际合作论坛和证券市场的国际准则制定者，其成员的监管范围覆盖全球90％的证券市场、一百多个国家和地区。经国务院批准，中国证监会于1995年7月加入了证监会国际组织。
④公共会计师行业是从代理记账业务发展起来的中介行业。在不同的国家，其职业角色和名称因法律规定的不同而异：在美国称作注册会计师(Certified Public Accountant)，在英国、加拿大和澳大利亚则以特许会计师(Chartered Accountant)为主。
⑤1934年的《证券交易法》并未授权美国证监会转授信息披露规则的制定权。但此后并无权威机构反对其转授行为。2002年，萨班斯-奥克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act of 2002)作为证券法的修正案承认了由私人部门制定信息披露规则的既成事实。
⑥这六家机构分别是：美国注册会计师协会、证券行业协会(Securities Industry Association)、注册金融分析师协会(CFA Institute)、财务经理国际协会(Financial Executives International)、管理会计师协会(Institute of Management Accountants)和美国会计学会(American Accounting Association)。
⑦该机构1978年发布的《财务会计概念公告第1号：企业财务报告的目标》提出，会计的目标是帮助证券投资者等利害关系人评价企业预期净现金流入的金额、时间和不确定性。1982年的《财务会计概念公告第2号：会计信息的质量特征》更是开宗明义地提出，决策有用性是最重要的信息质量特征。
⑧对于不采用公允价值会计规则的资产，大多数要采用资产减值会计规则。资产减值会计规则需另文探讨。
⑨欧盟所倡导的会计国际“趋同”是以发展欧盟境内统一的金融市场(资本市场)为目标的，这被一些文献误解为欧盟各国的会计法规采纳了国际会计准则。事实上，合并会计报表并不涉及财税管理等公共利益，因为税法原则上不允许合并纳税。欧盟各国企业的单独报表仍然依照本国的会计法规编报。
⑩美国是世界银行和国际货币基金组织的最大出资人。这两个金融机构给受援国开出的药方无一例外地都包括彻底的私有化、放松金融管制、开放资本市场和采用国际会计准则等内容。
(11)有别于“公共会计师”，“公司会计师”泛指供职于企业、政府及非营利组织等特定机构的会计工作者。
(12)有观点指责历史成本会计不能及时反映市场行情的变化，这实属误解。会计仅在市场行情形成法律事实时(即影响到企业的法律关系时)才需进行记录，否则有悖于会计的功能定位。
(13)美国证监会所主导的、适用于跨州发行的公众公司的公认会计原则，并不是联邦的法律法规，但它在1978年以前也一直是坚持历史成本会计立场的。
(14)在会计法规以“决策有用观”为目标的情况下，企业仍然需要依法纳税、依法分配。这实际上迫使企业至少设置两套账务体系，加大了其法律遵从成本，无疑是对社会资源的浪费。从中受益的是公共会计师行业，“会计”服务、税务服务以及与之有关的咨询服务是它的主要利润来源。
(15)正是因为如此，美国银行家协会和联邦存款保险公司自1990年以来一直坚决反对公允价值会计规则。
(16)目前，借贷记账法已经成为比较流行的记账方法，“会计是国际通用的商业语言”正是就此而言的。
(17)例如，欧共体曾经发布过旨在协调成员国的公司法的指令，但收效甚微。
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