论研究开发支出的特征及会计处理，本文主要内容关键词为：研究开发论文,支出论文,会计处理论文,特征论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
引言
随着知识经济时代的到来和全球经济一体化进程的加快，企业必然会加大对研究开发费用的投入，而研究与开发活动是形成无形资产的一个重要途径。无形资产是企业潜在的一笔巨大财富，能够体现企业的综合实力。企业拥有一定数量的无形资产，表明企业在技术、知识等方面具有较高水平，从而更有利于企业的发展。研究开发活动从广义上讲是一种投资行为，因此，对研发活动支出会计处理的规范变得越来越重要。本文试图从分析研发活动的特征出发，来探讨其会计处理究竟是资本化还是费用化。
一、研究开发活动的特征
1．研发活动的特殊性
研发活动作为一种投资行为，具有投资活动的一般特性，即时间性和风险性。研发活动又具有特殊性，具体表现在以下几个方面：
(1)具有比一般投资活动更大的不确定性。虽然风险是投资活动的一般特性，但由于研发活动是建立在新的科学知识或技术原理基础上的高度激烈的商品和技术竞争，只有在研发成果可以转化为商品的情况下才可能产生收益，因此，研发活动具有的不确定性远远大于其他的投资活动。研发活动的风险主要包括：①技术风险。由于受技术规律、技术垄断、产品标准化、技术的工业支持能力等方面的限制，研发成果不可预测，有失败的可能性。②经营风险。知识经济时代，科学技术瞬息万变，企业的管理者在确定研发活动的发展方向时出现失误、资金渠道不顺畅、技术骨干离职等因素，都会导致研发活动半途而废而无功而返。③行业风险。如果同行业竞争者的研发活动领先于企业，或者企业研发成果的产业化工作不到位，则意味着企业竞争的失败。④环境风险。如社会意识形态、法律及生态环境、国家政策、重大政治事件等，都会给企业的研发活动带来风险。
(2)计量困难。知识的投入具有明显的特殊性。其他生产要素的投入，通常导致企业生产规模的扩大，而扩大的生产能力是以原有生产要素和新投入生产要素之和为依据来测算的。但知识的创造和投入并不一定代表与经济相关的知识存量的增加。这是因为：①研发成果转化为真实的生产力需要时间，有的甚至经过数年才能取得正的现金流量。②知识本身就是无形的、难以量化的，从而也是难以计量的。③新知识的投入有可能导致原有知识存量中的部分知识陈旧过时甚至失效。这就使得知识的累计投入不是简单的一加一的关系。因此，对企业而言，研发活动的确认和计量具有很大的弹性。应该在什么时间、依据什么标准、采用什么方法对知识进行和计量，是知识经济发展引出的会计新问题之一。
(3)会计处理采用费用化的方法。目前，国际会计准则对研发费用实际上是采用费用化的处理方法，一个项目的研发费用只有在符合特定的条件时才能确认为资产。这一点使研发活动与其他性质的长期资产开发活动具有极大的差别。研发活动的投入是企业的可控因素，因而企业可通过对当期研发活动的投入进行调节，达到控制利润的目的。
2．研发活动的逐利性
由于研发活动具有以上的显著特点，因而他对企业的财务状况、经营成果、现金流量具有重大影响。研发活动又是企业正常生产经营活动的一个重要组成部分，是否投入、投入多少、何时投入完全在企业管理者的控制之下。因此，企业管理者越来越多地通过对研发活动的投入来达到对企业价值最大化或股东财富最大化这一最终目标。
(1)发展动机。随着知识经济的迅速发展，高新技术已经成为企业之间较量的制高点。企业的竞争优势将从原来的对资源的占有、生产经验、技术和经营规模等方面转变为对知识、科学技术、具有较高科技含量的无形资产以及有形资产的占有和开发。新产品的开发能力和相应的生产技术开发能力是企业在竞争中立于不败之地的根本保证。因此，企业从事研发活动，无疑是为了提高企业产品的技术含量，保持企业的竞争优势，保证企业的可持续发展。
(2)美化利润动机。利润是企业对外披露的最重要的会计信息之一。利润的金额以及走势直接影响资本市场中投资者对企业的评价，从而影响企业的价值。企业的管理者总是在会计准则允许的范围内想方设法地美化利润，力求使披露的利润符合市场预期，刺激股价上扬。在会计处理上，研发费用是一种有弹性的应计费用，该费用一经提取，即全部计入当期损益，减少当期利润。由于研发费用具有计量困难的特性，对其确认和计量具有更大的随意性，因此研发费用便顺理成章地成为企业管理当局调节当期利润的工具。企业管理者为了达到预期利润目标，将刻意多提或少提当期的研发费用。
(3)节税动机。研发活动支出的费用化的处理方法，使研发费用具有降低应税所得、减少现金流出的作用。在日益重视现金流量的时代，减少现金支出就等于增加了企业的营运资金。这对提高企业的盈利水平和改善企业的财务状况很有帮助。国家为了鼓励企业进行技术创新，在税收政策上对研发活动予以倾斜。我国税法规定，盈利企业研发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上，其当年实际发生的费用按规定据实列支外，年终经主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当前应纳税所得额。这大大提高了企业进行研发活动或者通过研发费用进行盈余管理的积极性。
二、研发费用的会计处理
1．各国关于研发费用的会计处理的不同规定
研发费用会计处理的核心问题是将该项支出资本化还是费用化。目前世界各国关于研发费用的会计处理规定各不相同：(1)国际会计准则：国际会计准则第38号指出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出研究阶段不会产生应予以确认的无形资产，因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益；而在开发阶段，则可能产生应予以确认的无形资产，其发生的支出或费用应予以资本化。开发产生的无形资产必须符合以下条件：①有目的从事专利、专有技术的开发；②开发产品或工艺的技术可能性能得到论证；③企业计划生产和销售该产品；④该产品、工艺的市场前景或对企业的有用性得到论证；⑤拥有足够的资源保证开发项目的完成、销售与使用。符合上述条件的支出则可资本化，否则作为当期费用。目前采取这种方法的国家有日本、法国、英国等。(2)荷兰会计准则。荷兰规定研发费用只要预期能给企业带来收益即予以资本化，并在不超过五年期限内摊销。采用这种方法的还有巴西、瑞士等。(3)美国会计准则。美国《财务会计准则公告第2号——研究与开发费用会计》指出：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。(4)我国会计准则。《企业会计准则——无形资产》规定：自行研究开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发等费用，应于发生时确认为当期费用，不得转增无形资产的成本。
2．我国研发支出费用化的原因
(1)费用化处理遵循了会计核算的谨慎性原则。遵循谨慎性原则是财务会计处理不确定性业务的惯例。企业经营存在风险，因而只要遵循谨慎性原则，对风险加以合理估计就能起到防范和化解风险的作用。这一做法有利于企业作出正确的经营决策，进而提高企业在市场上的竞争力。而资本化将不可避免的增大风险。据有关专家指出，高技术研发项目在技术上一般只有57％的成功率，成功项目又只有55％能够实际商品化，而商品化的研发项目只有38％能够产生经济效益。也就是说，高技术研发项目能够产生经济效益的比例仅为12％左右。在大多数情况下，本期研发支出同以后收益联系很少或没有直接联系，即使有联系，也无法计量其受益的时间和金额，因此将其费用化处理并在未来期间分摊使其更具合理性。(2)研发支出资本化不符合资产确认标准。资产的确认必须满足资产的定义，即未来的经济利益很可能流入企业，并且能够可靠地计量。研发过程中发生的各种费用往往难以根据某个特定的项目进行归集，随着企业间竞争的加剧，企业研发的项目能否成功以及将来给企业带来多少经济利益，具有较大的不确定性。某项资源如果不具备为企业带来未来经济利益的能力，即使发生巨额损耗，也不能确认为资产。(3)研发支出费用化核算简单。研发支出费用化核算不必考虑资本化金以及日后如何摊销，在一定程度上降低了人为操纵利润的可能。(4)研发支出费用化可使企业获得递延纳税收益。我国会计制度明确规定，将研究开发费直接计入当期的管理费用，这使企业当期利润降低，所得税支出减少，可以起到“税收档板”的作用，相当于政府为企业提供了一笔无息贷款，用以鼓励企业进行研发活动，促进企业技术进步。
3．研发支出资本化更具前瞻性
随着知识经济时代的到来，无形资产在企业中所占比重越来越大，因此，不少学者提出研发支出应予以资本化，确认为无形资产，这样可以更好地反映企业资产状况和竞争能力。本文从财务会计理论框架层面对研发支出资本化的合理性进行探讨。
(1)会计目标
会计目标是财务会计工作总的目的性要求。由于我国经济体制改革以及国民经济成分的特殊性，在我国的会计准则中将会计目标定义为三个方面：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。可见，我国会计目标是经济责任与决策有用相结合，以决策有用为主导。
研发支出费用化会减少当期利润与期末资产，并难以为研发支出活动的信息披露提供基础数据。就经济责任而言，这种责任绝不是保证会计报表数据的谨慎与收益的低估。在客观真实的基础上，面对日益激烈的市场竞争，这种经济责任更具有可持续发展、提高竞争力的含义。而研发支出活动正是企业未来可持续发展、保持与增加竞争力的直接证据。显然研发支出费用化将导致经济责任评价的短视，对评价企业未来竞争能力等方面是弱化的，从而无法真实反映受托经济责任。
(2)会计环境
从研发支出活动依托的技术经济环境来看，有以下几个特点：一是发展我国自身研发活动具有紧迫性；二是我国目前研发活动的资金缺乏与投入不足；三是国家有关支持政策呼之欲出；四是研发活动企业内部化。归根到底，焦点问题是资金。以企业筹资为例，在当前企业评价指标体系还不健全的情况下投资者进行各项投资决策的主要依据是利润、盈利能力等指标。如果将研发支出全部费用化，势必影响企业的利润指标，使得企业在资本市场上无法顺利筹集资金，不利于研发活动的资金投入，从而背离了会计环境的要求。
(3)会计信息质量
会计信息最主要的质量特征是相关性和可靠性。研发支出费用化的谨慎倾向使得会计信息无法实现公正性和真实性，并造成大量会计数据与财务指标的扭曲。首先，无法反映企业资产的真实价值，大量的研发支出被摒弃在外，明显低估了资产的价值；其次，造成了当期与以后各期利润表数据的不准确；最后，造成其他相关财务指标的扭曲。大量的研发支出费用化后的会计数据既不可靠也不相关，尤其是对于研发支出活动投入巨大的高新技术企业来讲，这种会计信息的制度性失真问题表现得更为突出。
(4)会计原则
我国企业会计制度中列出的13项会计原则组成了一个有机的原则体系，它是对会计处理的要求。这些原则包括三个层次，分别是：对会计信息质量的要求，对会计确认、计量的要求，通行的修正性惯例。
对会计信息质量的要求包括客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性等原则。研发支出费用化导致外购与自创无形资产会计处理一致，这大大降低了会计信息的横向与纵向可比性，也使企业对于无形资产的会计处理产生内在的不一致，从而违背一致性原则的要求。
对会计确认、计量的要求包括划分收益性支出与资本性支出原则、实际成本原则、权责发生制原则、配比原则。研发支出费用化显然不符合划分收益性支出与资本性支出原则。由于研发支出是面向未来的、与未来的收益相关、所以研发支出费用化同样不符合配比原则的要求，这表现在期间配比与项目配比等诸方面。对于研发支出资本化，资本化金额可以按实际成本计价，从而符合权责发生制原则、配比原则的要求。
通行的修正性惯例包括谨慎性原则，实质重于形式原则、重要性原则。在研发支出会计处理中，谨慎性原则成为研发支出费用化处理的一个主要理由。而谨慎性原则的最大问题在于他的倾向性，其往往与客观相背离：对此项目谨慎不一定对彼项目谨慎；对此会计信息使用者谨慎不一定对彼会计信息使用者谨慎。运用谨慎性原则可能扭曲会计信息，影响诸多决策。实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅以他们的法律形式作为会计核算的依据。
由于我国经济环境的特殊性，目前会计规则的谨慎性安排是必要的，从这个意义上讲，研发支出费用化有其存在的现实理由，然而，从以上财务会计理论框架诸要素角度分析，目前研发支出费用化处理缺乏理论依据，其危害性是显而易见的。经济全球化引发会计国际趋同化。目前大多数发达国家在一定条件下允许并且要求企业对研发支出予以资本化，并在随后的期间予以摊销，如英国、加拿大、法国、澳大利亚、荷兰、以色列、瑞典等，稳健主义盛行的日本也允许企业对研发支出予以资本化。可见在一定条件下研发支出资本化的做法与国际上的普遍做法一致，有利于我国会计准则与国际接轨，使会计信息的制定更具前瞻性。
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