企业所得税优惠制度的理论分析与政策设计，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,理论论文,制度论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
遵循循序渐进、分步推进、逐步完善的指导性原则，我国企业所得税的改革在经历了1991年统一外资企业税法和1994年内资企业所得税合并后，如今已步入了一个新的政策抉择阶段：如何尽快结束我国企业所得税内外分设的历史，建立统一规范的现代企业所得税制度，构建社会主义市场经济条件下公平税赋、平等竞争的宏观环境，推进我国现代企业制度的确立，加快我国税制建设向国际规范化方向的迈进步伐。然而，现行内外两套企业所得税制在税基、税率、扣除，尤其是税收优惠方面仍存在较大的差异，两税合一并非易事。有鉴于此，本文试对统一内外资企业所得税的难点之一，税收优惠政策的统一设计作一些理论与实证性探讨。
一、对税收优惠的理论分析
在经济学理论中，通常运用社会成本——效益分析方法来阐述税收优惠存在的必要性以及其合理限度。税收优惠的必要性在于：它可以矫正市场失灵，实现生产外在效应所产生的更广泛利益。这些利益包括规模经济、科技进步、先进管理经验的获取、人力资源素质的提高以及环境条件的改善等诸多方面。而且，从经济增长的动态发展趋势来看，对市场失灵的矫正还可以带来降低成本、扩展本国产业的比较优势等长远动态经济利益。 税收优惠可有纯粹（pure case ）与非纯粹（impurecase）两种形式，前者指完全符合经济效率准则、在最优层次上提供的税收优惠；后者指稍有变形而在次优层次上提供的税收优惠。纯粹形式的税收优惠可用来弥补私人边际生产成本，以促进更广泛的外在效应的实现。其作用机理为：当处于自由市场机制安排下从事某项活动的边际私人成本小于其边际社会效益时，生产者不可能在“无形之手”引导下主动去谋求社会福利的最大化。面对这种市场失灵，就需要“有形之手”的介入，实行补贴安排或税收优惠，使生产者的边际生产成本等于边际效益，矫正市场失灵，实现在社会福利最大化条件下的有效供给。非纯粹形式的税收优惠旨在协调并弥补国家宏观经济政策实施效果中的某些不完善之处，发挥“微调”作用，间接地为矫正市场失灵，增进福利目标服务。
综观世界各国税收实践，纯粹形式的税收优惠经常体现在以下方面：（1）贯彻产业政策，促进资源最优配置。在正确的、 科学设置的产业政策框架中，税收优惠措施可以引导国家主导产业、基础产业、基础设施的建立，促进一国产业结构的合理化、高度化，实现经济资源的最优化配置。（2）协调区域间经济发展， 实现合理的空间布局。经济活动在不同地区的聚集会产生截然不同的效果，在人口稠密的发达地区过度扩展会加剧拥挤成本，产生外在负效益；而在边远、落后、欠发达地区发展会产生超乎寻常的外在经济及社会效益。运用税收优惠鼓励优先区域的发展，以形成具有广泛辐射效应的经济增长点的做法在世界各国非常普遍。例如，战后英国、法国都很注重区域经济的协调发展，都曾采取税收鼓励措施引导企业向落后地区迁移，实现经济活动的合理空间布局。（3）鼓励储蓄、投资，尤其促进风险投资事业。 由于金融市场存在不完善性，人们并不情愿在社会最优水平上储蓄、投资并承担风险，为弥补市场缺陷，需要税收优惠手段的鼓励。各国普遍对资本利得项目的课税设置优惠税率，尤其以幅度较大的优惠条件鼓励风险投资事业。（4）促进科研与开发，支持科技进步。 基础科研与应用科研都具有极大的溢出效应，但其溢出效应并不能被从事科研的企业和研究者全部获取，若无政府的补贴资助或税收优惠，此类活动必处于非优化的供给不足状态。因此，各国都以税收优惠措施鼓励私人部门积极从事耗资巨额、溢出效应显著的科研开发项目，以促进科技进步，提高本国经济的竞争能力。（5）促进节能、环保， 引导自然资源合理利用。近些年来，与经济增长相伴的资源过度耗费、自然环境恶化问题已引起各国政府高度重视，愈来愈多的国家开始采用税收手段进行调节，如开征环保税。此外，日本、美国、德国、加拿大、挪威等国都在原有税制中以加速折旧、税收减免等优惠措施鼓励企业利用节能设备与装置，治理污染，改善生态环境，引导自然资源的高效率合理利用。
相对于纯粹形式的税收优惠而言，非纯粹形式的税收优惠是作为一种次优选择，体现着国家经济政策之间相互制约和配合的关系，具有间接性特点。它是通过对某项经济政策实施效应的修正，间接地促进资源优化配置，因而其运用的实际效果更加难以测度。（1 ）修正差别关税政策所产生的扭曲。广大发展中国家普遍对国外商品输入实行差别关税政策，出于限制消费、增加收入的目的，各国都对奢侈性高消费商品课以高关税，而对生活必需品、中间投入品和资本品实行较低税率，由此便形成了国内产业间差异很大的实际保护率，高消费品生产行业得到高度保护，而对资本品及其他中间投入品生产行业的保护程度却相对降低，这种状况显然不利于民族工业的发展。此时，如政府对资本品、中间投入品等相关产业提供税收优惠，降低其生产成本，提高其竞争能力，尤其当引起资源的重新配置，使得本国工业能够在社会成本低于进口品世界市场价格的条件下，高效率地提供替代品，那么，税收优惠措施就修正了差别关税政策造成的扭曲效应。当然，解决这一问题的根本性办法还是调整关税税率结构，降低保护关税的社会成本，以致于最终实行贸易与投资的自由化。（2）修正所得课税对储蓄、 投资决策产生的扭曲。在各国的个人所得税制中，利息所得几乎都构成应税项目之一，因而个人所得税对储蓄具有一定的消极影响；而公司所得税不但客观上有鼓励利润分配、抑制资本积累的作用，而且，其对股息征税对利息扣除的差异性规定会诱发所谓资本弱化问题，即企业在筹资过程中，会尽量避免税负较重的股本方式，而偏重于借款方式，以加大利息费用扣除，减少应税所得，降低税负。这在微观上会造成企业内部资本结构的弱化，宏观上会形成过度借贷与股本投资不足，以致于妨碍一国金融市场的健全发育。同样，从根本上解决这一问题的途径是实行所得税制的彻底改革，如采取消费为主的税基、推行个人所得税与公司所得税的整体化措施等。然而就目前世界各国的情况看，推行所得税彻底改革的条件均不具备，因此，各国大都实行诸如利息收入减免税、利润再投资退税、对股息重叠税负的减免等以鼓励储蓄与投资为目的的税收优惠措施，以便在一定程度上修正所得课税制对储蓄与投资决策产生的扭曲。
作为税收制度的构成要素之一，税收优惠在任何国家的税制中都是不可或缺的重要部分。但过去人们多基于感性认识来理解其存在的必要性，很少从理性思维中分析其存在的合理性限度，这也是引发国家间、区域间“税收优惠战”的深层原因之一。上述对最优和次优两个层次上税收优惠的理论辨析，为我国统筹内外资企业所得税优惠政策提供了又一科学分析工具。促使我们得到这样一个基本认识：首先，税收优惠政策的设计应力求达到最优，直接促进社会资源的优化配置，创造广泛的经济与社会效益；如若不能则退而追求次优，发挥税收经济杠杆在协调国家各项政策手段中的“微调”作用，促进国家特定政策目标的实现。其次，无论何时税收优惠都不可以也不可能取代税收制度的自身优化，不能指望以一套设置完善的优惠政策来弥补它所赖以存在的税制本身的缺陷。在一个好的税制构架中，税收优惠的运用是导向明确、设置简洁、运用适度的；而在一个不完善的税制结构中，税收优惠的运用势必过多、过滥，政策目标不清晰，导致税法繁杂及税务行政管理混乱。再次，税收优惠作为税收制度中的收入损失，其运用须有限度。从理论上讲，国家提供税收优惠的成本应恰好等于税收优惠所能产生的全部溢出效益，若达到这一均衡点，就意味着整个社会的净收益达到最优状态。然而，在现实中要准确测度全部溢出效益是非常困难的，可行的方法是编制税式支出预算，将税收优惠政策的实施纳入规范化的成本—效益管理与控制系统中。
二、对现行企业所得税优惠的实证剖析
我国现行企业所得税的各项优惠政策规定分布于内、外资两个所得税法中，而两个税法在立法的时间、背景、政策精神等方面均有差别，在两套税法中体现出的优惠政策亦有较大的差异，难以形成一个统一、优化的整体，还未能达到理论上最优或次优的理想模式。
（1）企业所得税优惠政策的非统一性、 非整体性易引发不公平竞争。如前所述，税收优惠政策设置得再完美无缺也无法取代它所赖以存在的税收制度自身的优化。我国现行企业所得税内外有别的结构特征所造成的优惠政策的非统一性、非整体性，既不符合国际惯例，也违背税收优惠化设置的要求，更将国内企业置于不利的竞争地位。本来，外国直接投资就是企业所有权优势、内部化优势和区位优势综合作用的结果，若以更为优惠的税收待遇将其置于更加有利的地位上，无疑会助长其垄断倾向，并同时使内资企业面对不公平的竞争环境。这种状况会逼迫内资企业采用不适当的竞争策略，虚假地谋求与外商的合作，以套取税收优惠。1995年世界银行和联合国下属的跨国公司与投资公司已同时注意到我国境内的“曲线投资”（把资金转存于国外银行帐户，然后再投向国内）和“迂回投资”（通过国外分支机构向国内再投资）问题，这两种制度性规避手段都可避开国内投资的管理规定，享受为外国投资者提供的优惠待遇，降低税收负担。有资料证实，1992年我国外国直接投资中大约有25%属于此类“迂回性投资”。事实证明，税收优惠内外有别所形成的不公平竞争是不容忽视、不应延续的，其后果不仅仅是短期内的税基受侵，收入流失，还会虚增我国境内外国投资的实际价值，掩盖矛盾，推迟我国改革开放的实际进程；从长远看，也不利增强国有企业的竞争力，不利于我国民族工业的茁壮成长。
（2）现行内、外资企业所得税优惠的产业导向作用均不够明确， 对鼓励科技进步、治理环境等社会效益目标的兼顾亦显得不够。现行对外资的税收优惠体现了不同地区不同优惠的特点。在产业导向方面虽也有强调，但导向的产业类别、序列、规模、科技含量、技术水准等仍不够清晰明确，还不能完整地体现国家产业政策精神。例如，凡属经营期10年以上的生产性外商企业均可获“免二减三”的税收优惠。这里对“生产性”涵盖的范围甚广，其中也包括那些高耗能、高污染、技术水准偏低、规模不经济的下游工业项目。此种不经筛选、普遍给予优惠的作法显然不利于我国超前发展高科技优先产业，获取经济发展的后发优势。又如化工产品、石油和煤炭产品、冶金和纸浆造纸业为国际公认的四大高污染行业，对投向这些领域的外商企业我们尚未以适当的优惠措施鼓励其治理污染。而现行国内所得税的优惠政策的着眼点比较封闭和狭窄，主要是贯彻社会福利政策、劳动就业政策、环保政策以及自然灾害下的政策性减免，并试图解决转型中国有企业面对的各种实际问题，如安置残疾人和待业人员就业、鼓励国有企业富余职工兴办三产、甚至要照顾农转非和两劳释放人员。由于所兼顾的社会目标过于庞杂，在产业导向、科技导向上的作用更不明确。
（3）区域性优惠过于偏重于沿海经济发达地区，对边远、 落后地区的税收优惠仍未能完全到位。我国外资企业所得税的区域性优惠是依循经济特区——经济技术开发区——经济开放区——其他特定区——内地一般地区的梯度，渐次降低优惠的幅度。内资企业所得税的地区性优惠也主要倾斜于国务院批准的、大多设在发达地区的高新技术产业区，对“老、少、边、穷”地区的新办企业虽规定有减税免税优惠，但产业与科技导向并不明确。这种过度向沿海经济发达地区倾斜的税收优惠政策，已在一定程度上引起外资在我国境内分布不均衡。据1995年统计资料，外资在我国东部地区的投资比重已达90.4%，而在中部、西部的投资仅分别为7.5%和2.1%。不均衡的投资格局进一步加剧了沿海与内地、东部与西部的发展差距，并引起内地资本与劳动力向沿海地区的无序流动。
（4）税收优惠的形式比较单一，税法规定不够严密， 仍存在避税的可乘之隙。现行内、外资企业所得税优惠的一个共同特点是，运用优惠税率、定期减免等直接优惠手段较多，而对加速折旧、提取准备金、税收抵免等间接优惠措施采用较少。后者不但运用更为灵活，而且有时并非完全放弃收入，只是将纳税的日期推迟。此外，我国税法有关条文规定仍不够严密，存在避税的漏洞。如对外资企业的免税期规定从开始获利年度算起，常诱发企业通过转让定价等手段造成无盈利或亏损假象，或者把获利年度尽可能安排在盈利最多的年度，同时，如果经营期为10年，也把享受“免二减三”的优惠尽量安排在后5年， 这样既可最大限度地获取免税优惠，也可在为期10年的免税期结束时，马上抽资，改头换面兴办新企业，重新获取税收优惠。
从以上对现行内、外资企业所得税优惠政策的实证剖析中，我们不难得出如下推论：两税合一、优惠减并的调整势在必行。从国际趋势看，九十年代以来，已有愈来愈多的发展中国家放弃了以往在全面优惠原则下的内外两套税法，代之以特定优惠原则下的统一税法。从国内环境看，伴随我国改革开放进程的日趋深入，我国的投资环境已日臻完备，尤其是我国稳定而强劲的经济增长、巨大且成长迅速的市场规模和相对廉价的要素成本等， 已使我国成为全球最具吸引力的投资地之一。 从1992年起我国已成为仅次于美国的吸引外资最多的国家。故此，涉外税收优惠在改革开放初期承担的，以大幅度优惠弥补投资环境中其他不完善因素的历史使命已基本完成。与此同时，我国现代企业制度的改革渐呈深化，各方面的配套保障性改革措施亦逐步适时跟进，这意味着统一内外资企业所得税的时机和条件已基本成熟，因此，我们应不失时机地作出政策调整，尽快统一内、外资所得税法，进而推行统一而规范的企业所得税优惠政策。
三、统一内、外资企业所得税优惠的政策设计
适应建立现代企业制度的内在要求，我国企业所得税优惠政策的总体目标应是：促进科技进步与产业升级；贯彻产业政策及区域经济发展战略；鼓励产品出口与国内企业从事跨国经营活动；激励竞争机制，全面提高我国经济的国际竞争能力。为实现这一总体目标，我国内外资企业所得税的合并及优惠政策的设计要把握如下思路：
（1）公平税赋，平等竞争， 原则上对内外资企业实行无差别税收待遇。要尽快取消对外资企业免税期从获利年度算起等过于优惠的待遇，统一有关规定，堵塞税法的漏洞，塑造公平税负，平等竞争的外部环境，推进我国国有企业的改革。
（2 ）建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。1994年我国颁布《九十年代国家产业政策纲要》，1995年又颁布了《指导外商投资方向暂行规定》和《外商投资产业指导目录》，至此，我国企业所得税优惠制度对产业导向目标的制定已有章可循。产业政策与区域发展战略具有某些兼容性，譬如，对能源、交通、通信、原材料等基础工业的产业导向，也同时意味着向东、西部地区的区位导向，因此，要很好地协调好产业政策与区域发展战略之间的关系。按照国家产业发展序列设计税收优惠，促进基础设施、基础产业和支柱产业的发展，同时兼顾区域发展战略，侧重地鼓励经济发展中的两极——优先增长的经济特区、开发区和急等开发的边远、落后地区，以往过多、过滥的地区性优惠措施必须减并，享有区域税收优惠地区的数量须严格控制。
（3）强化企业所得税优惠的科技导向功能， 激励外资企业承担相关的社会责任，力求取得更为广泛的宏观经济与社会效益。1994年联合国《世界投资报告》中明确指出：跨国公司要在东道国承担就业、人力资源开发、改善工作条件等多方面的社会责任。因此，我国要运用税收优惠手段激励外资企业进行科研与开发、节能环保、员工培训、增加就业等活动，尤其鼓励具有雄厚经济、技术实力的大型跨国公司从事技术扩散和转移、借以建立带动国内企业技术进步的产业联系，获取更加广泛的宏观经济及社会效益。
（4 ）认真研究各类税收优惠手段的特殊作用以及相互间的整体配套功能，力求实现税收优惠政策的优化设置；同时，加强对税收优惠的成本——效益控制，建立税式支出预算制度。税收优惠并非多多益善，而应优化组合，既灵活多样，又简洁明晰，以最小的收入放弃获取尽可能大的经济及社会效益。要加强对税收减免、优惠税率、税收抵免、费用扣除、加速折旧等单项优惠手段的特殊作用及整体配套功能的研究，并应着手研究建立我国的税式支出预算制度，运用科学的测算方法，较准确地计算出实施税收优惠政策的总成本以及所实现的经济、社会效益。对减免税等优惠措施实行“目标化”管理，为我国税收优惠政策的监控与调整提供科学、可靠的依据。
综上所述，在未来我国以国务院名义颁布的单项税收优惠法规中（该法规也包括对其他税种的优惠规定，不仅局限于企业所得税），企业所得税的优惠政策将突出以下导向精神：（1）鼓励投资、 促进科技进步与产业升级。主要是：对从事科研与开发、技术更新改造给予费用扣除或提取准备金等优惠；对采用新技术、新设备提高生产能力的企业提供投资税收抵免、加速折旧等优惠；技术密集、知识密集的高新技术产业可享受减免税、加速折旧、再投资退税等优惠待遇；生产高技术含量、高附加值产品的企业给予税收抵免、再投资退税等税收优惠。（2 ）深入实施国家的产业政策，使一定时期内国家的产业结构、产业组织、产业技术及产业区域布局等政策通过税收优惠措施的配置得以全面贯彻，具体包括对基础设施、基础产业予以定期减免税等优惠待遇；对面临国际竞争的优先产业、支柱产业提供加速折旧、投资税收抵免、再投资退税等优先扶植措施，以提高我国主导产业的国际竞争力。（3 ）贯彻区域经济发展战略。优惠政策倾斜的重点是经济增长中的两级地带，对优先增长区域（经济特区、开发区等沿海地区）和待开发区域（中西部边远贫困地区）区分不同情况予以定期减免税、税收抵免、费用扣除、再投资退税等优惠措施，实现区域经济协调、均衡增长目标。（4 ）鼓励产品出口与跨国经营。主要是对产品出口给予一定幅度减免税；国内企业来自国外的所得实行一定幅度减免税等。（5 ）其他方面的税收优惠。诸如：节能、环保、高效率开采利用资源的企业给予税收减免；增加就业，为贫困地区创造福利的企业给予税收减免；开发人力资源取得收效的企业给予税收减免；达到一定规模经济效益的企业给予投资税收抵免、加速折旧等。
以上所列仅为企业所得税优惠的大致内容，在实施过程中，还必须遵照国家宏观经济政策、产业政策等基本精神，根据科学的分析、测算，作出更为详细具体的规定。还应指出，企业所得税优惠仅是全部税收优惠中一个方面，税收优惠也还是财政、金融等其他政策措施中的一个组成部分，因此，要寻求企业所得税优惠同其他税种的优惠措施，以及同财政、金融措施的密切配合，尤其不能放弃税收优惠与税收惩罚、财政制裁手段的相互配合。唯此才能形成奖惩分明、激励与约束并重，高效而简洁的税收利益诱导机制。
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