中移铁通有限公司安徽分公司 安徽 合肥 230011
摘要:新国际收入准则的颁布、执行必将对企业收入确认及财务业绩产生深远而重大的影响。本文以铁通公司为例，首先对新国际收入准则（IFRS 15）“与客户之间的合同产生的收入”进行了概述，简要分析了收入确认五步骤模型，其次深入剖析了新国际收入准则对公司的颠覆性影响，特别是捆绑销售业务收入的确认方式将彻底改变，再次分析了国内外电信运营商现行捆绑销售业务收入确认的现状，然后以案例的形式，比较分析了新国际收入准则对公司经营业绩的影响，最后对公司应对新国际收入准则的实施提出了建议。
关键词：新国际收入准则、经营业绩、影响探讨
1绪论
2014年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布了“国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入”（IFRS 15——Revenue from Contracts with Customers）。
1.1研究背景
新国际收入准则以合同为基础、以资产负债观为基本理念，是首项以原则为导向的综合收入准则。要求采用美国会计准则的企业在2016年12月15日以后采用新准则、采用IFRS的企业在2017年1月1日以后采用新准则。2015年4月28日，国际会计准则理事会(IASB)投票决定发布一份征求意见稿，建议将新收入准则的生效日期推迟一年至 2018年1月1日，但国际会计准则理事会(IASB)仍允许企业提前采用新收入准则。新国际收入准则的颁布、执行必将对企业收入确认及财务业绩产生深远而重大的影响。
1.2目的和意义
本文主要采用理论研究与案例分析相结合的方法。本文以铁通公司为例，首先对新国际收入准则（IFRS 15）“与客户之间的合同产生的收入”进行了概述，简要分析了收入确认五步骤模型，其次深入剖析了新国际收入准则对公司的颠覆性影响，特别是捆绑业务收入的确认方式将彻底改变，再次分析了国内外电信运营商现行捆绑销售业务收入确认的现状，然后以案例的形式，比较分析了新国际收入准则对公司经营业绩的影响，最后对公司应对新国际收入准则的实施提出了建议。通过本文的研究与探讨，指导公司积极评估并及时跟进和关注新国际收入准则的规定与影响，并制订适当的应对策略和执行方案。
2新国际收入准则“与客户之间的合同产生的收入”概述
2.1新国际收入准则概述
新国际收入准则规范了报告主体应如何及何时确认收入，并要求主体向财务报表使用者提供更详实、更相关的披露。准则主要内容包括适用范围、新收入模型、额外指引、披露、生效日期与衔接办法等。新准则适用于“全部与客户之间的合同”，也就是说适用全部行业，但不包括租赁、金融工具、保险合同以及同一业务的主体之间为促进对客户或潜在客户的销售而进行的非货币交换。此外，新国际收入准则规定当合同包括的履约义务中可能有一部分属于新国际收入准则的适用范围而其他部分属于另一准则范围时，主体首先需要应用其他国际财务报告准则规定的单独区分及初始计量要求，再将剩余金额归属于收入模型的要素。
2.2收入确认的核心原则
新国际收入准则的核心原则是，确认收入的方式应体现企业向客户转让商品或服务的模式，确认收入的金额应反映企业预计因交付商品或服务而有权获得的金额。
2.3收入确认五步骤模型
新国际收入准则规定，企业在确认收入时需遵循以下五步：
第一步，识别与客户之间的合同。
第二步，识别合同中的履约义务。
第三步，确定交易价格。
第四步，将交易价格分摊至单独的履约义务。
第五步，履行每一项履约义务时确认收入。
2.4收入准则的主要变化
新收入准则的主要变化体现在以下几个方面：
（1）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。
（2）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。
（3）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。
（4）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。
3新国际收入准则对电信企业的影响
3.1我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同
我国的企业会计准则已实现了与国际财务报告准则趋同，只在关联方的认定、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异。2009年11月，国际会计准则理事会(IASB)发布了新修订的《国际财务报告准则24号-关联方披露》，基本消除了与中国关联方准则的差异。2010年4月财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，旨在实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。按照财政部趋同的要求，新国际收入准则的发布，必将导致我国企业会计准则收入准则进行修订。虽然我国何时修订并发布新的收入准则仍需待财政部会计准则委员会决定，但是考虑收入的确认是一项关键性的会计要素，企业的管理层、主管机关以及投资者等都会非常关注新准则对公司经营管理和业绩的影响，因此我们应及时跟进和关注新的收入国际财务报告准则的规定、评估潜在的影响，并制订适当的应对策略和执行方案，让公司可以顺利且积极的应对新准则对公司经营业绩的影响。
3.2新国际收入准则对电信企业的影响
中国移动作为同时在香港和美国上市的公司，将按国际财务报告准则的要求执行。在集团统一的会计政策下及财政部关于我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同要求，公司的收入核算也将按照新国际收入准则的相关要求执行。而新国际收入准则的执行对公司收入的确认影响深远，特别是对公司捆绑销售模式下收入的确认方式将产生颠覆性的改变。
作为电信运营商，新国际收入准则预计将对公司收入确认提出更高的挑战，预先准备的工作量将十分巨大，其潜在的影响主要包括以下几个方面：
（1）适用于“全部与客户之间的合同”。（2）、由原准则关注风险和报酬的转移变为更关注控制权，同时对要素区分、交易价格分配等提出指引。（3）捆绑销售业务按照公允价值分拆核算，交易价格及进行公允价值分摊的基数合计是：“预期获得的服务及产品的总金额”。（4）需要考虑就货币时间价值的影响及交易价格进行调整（例如期限超过1年）。（5）为获取客户合同而支付的成本需要区分资本化和费用化。（6）无法收回应收款项的减值损失将于毛利项下单独列示为费用。（7）过渡期准备工作影响大，涉及业务梳理、系统前后台支撑、财务数据统计及分析等。（8）追溯调整或未来适用及相关披露还将进一步明确。
4捆绑销售业务收入确认的方法与现状
4.1捆绑销售业务收入确认的方法
国内外电信运营商捆绑销售收入确认的方法主要有两种：剩余价值法和公允价值法。
剩余价值法：以用户入网缴纳的总金额（包括保证金、预存款、购机款等的合计数）减去用户入网协议中约定的保证金和用户预存款金额后，剩余部分一次性确认为终端销售收入（如果剩余部分为零则终端销售收入为零），相应地对用户选购终端的账面成本一次性确认为终端销售成本。
公允价值法：以合同约定的总金额（包括用户入网时缴纳的保证金、预存款、购机款以及合约期内每期补缴的承诺金额等）减去用户保证金后的余额，乘以捆绑业务中各服务或终端单独销售价格中占捆绑业务中各服务和终端单独销售价格合计数的比例，分别确认通信服务收入和终端销售收入。
4.2捆绑销售业务确认方法的现状
国内外电信运营商对捆绑销售行为的会计核算也不统一。 国际上，欧洲电信运营商普遍采用剩余价值法，美国电信运营商普遍采用公允价值法；国内电信运营商中国移动、中国电信采用剩余价值法，中国联通采用公允价值法。如下表：
近来来，国内三大电信运营商广泛使用捆绑销售的方式来拓展市场。公司为了抢夺市场，进一步优化了用户发展模式，TD无线固话业务及有线宽带业务更多的采用捆绑套餐的方式发展用户，且捆绑套餐方式取得的收入占公司主营业务收入的比重达到了30%。
5.案例分析：捆绑销售业务的会计处理
目前公司捆绑销售业务收入确认方法采用的是“剩余价值法”。如执行新国际收入准则的相关规定，公司的捆绑销售业务将从“剩余价值法”核算改按“公允价值法”核算，同时业务流程、内部控制、信息系统等方面也需进行相应的变革。新国际收入准则的实施将导致公司捆绑销售业务收入的确认发生根本性的改变，下面主要通过一个案例分析，运用收入确认五步骤模型，剖析新准则下公司捆绑销售业务的会计处理及对公司经营业绩的影响。
5.1收入确认五步骤模型分析
以代理商发展TD无线固话业务为例，某用户参与预存话费送TD终端捆绑营销活动，预存话费720元，赠送了价值140元（成本价）的话机，月保底消费58元；用户在网24个月，预存款分24个月每月返还30元，代理商入网佣金为80元每户，终端的市场销售价为160元。假设用户协议期内无溢出通话部分，每月另收取电信营业款28元。
收入确认五步骤模型分析：
第一步：识别与客户订立的合同。用户与公司签订了一个预存话费送TD终端，并享受公司提供电信服务的合同。
第二步：识别合同中的履约义务。合同签订后需要向用户提供两项履约义务，一是在入网后给用户提供电信服务；另一项履约义务是向用户提供一个TD终端，该两项履约义务应分别进行核算。
第三步：确定交易价格。公司为用户提供电信服务和TD终端预计获得的全部金额为用户入网时预缴的720元，及后续收取的电信营业款24*28=672元，合计1392元。
第四步：基于所承诺商品或服务的相对独立售价，将交易价格分配至各项单独履行义务。
电信服务收入=总价1,392*单独提供电信服务价格1,392/（(终端价格160 + 单独提供电信服务价格 58 * 24)=1,392*1,392/(160+1,392)=1,248元
终端销售收入=总价1,392*终端价格160/（(终端价格160 + 单独提供电信服务价格 58 * 24)=1,392*1,392/(160+1,392)=144元
第五步：履行每一项履约义务时确认收入。终端销售收入在客户签订合同并把终端提供给用户时确认收入，电信服务收入在每月提供服务后根据支撑系统提供的账单确认收入。
支付的代理佣金，由于合同履行期限在一年以上，且与合同直接相关、与未来履行义务相关、预期可收回，符合新国际收入准则下资本化的条件，应当予以资本化。
5.2新国际收入准则的应用对公司经营业绩的影响
新国际收入准则的应用对公司经营业绩产生了重大影响，具体分析如下表所示：
表三、TD捆绑销售剩余价值法与国际财务报告准则-15号核算比较
公司经营业绩的变化主要体现以下三个方面：
（1）收入方面：年度收入总额发生变化，该业务一单合同影响第一年收入总额增加72元，增幅10%；第二年下降72，降幅10%。其中电信服务收入两年合计减少144元，终端销售收入增加144元。
（2）利润方面：年度利润总额发生变化，该业务一单合同影响第一年利润总额增加112元（增幅24%）；第二年下降112元（降幅16%）。
（3）合同成本方面：用户获取成本（酬金）在2年的合同期内摊销。
6结论及建议
收入是公司非常重要的财务指标，新国际收入准则将导致公司捆绑销售模式下收入的确认产生重大的变化。电信企业收入的确认有它固有的特点，需要通过自动化系统来支撑，提供收入确认的依据，因此，它不仅是一个会计问题，同时公司的业务流程、内部控制及相关信息系统也将面临重大的变革，包括客户计费系统、计费支撑系统、总账核算系统、合同数据库等。综上所述，新国际收入准则的实施不仅将对公司的管理提出更高的要求，同时直接对公司的经营业绩产生重大的影响。公司应积极评估并及时跟进和关注新国际收入准则的规定与影响，制订适当的应对策略和执行方案，梳理并改进业务流程，提前规划好相关信息系统的更新改造，特别是计费系统的更新改造，让公司可以顺利满足新国际收入准则有关收入确认的相关规定及信息披露的要求。
参考文献：
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[4]唐滢滢、汪祥耀：《IFRS 15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示》，《财会通讯》2014年第9期。
[5]何敏燕、吴昊芃：《新国际收入准则实施探讨—兼论对我国收入准则国际趋同的启示》，《财会通讯》2015年第10期。
[6]IASB. IFRS 15“Revenue from Contracts with Customers”,May 2014.
论文作者:张晓杰
论文发表刊物:《文化研究》2017年11月
论文发表时间:2018/1/8
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