委托运营PPP项目会计处理探讨
任顺红
摘要： 伴随我国社会主义经济地不断完善和发展，政府实现其职能的模式也在不断地更新和变化，本文针对委托运营PPP项目进行论述，并就笔者财务视角对委托运营PPP项目的会计处理模式进行浅析，不当之处望指正。
关键词： 委托运营；PPP项目；会计处理
一、PPP模式及委托运营概述
PPP为英文Public-PrivatePartnerships的缩写，就是政府在实现其职能时采用的融资模式，也就是政府职能部门赋予私营部门参与到我国基础设施建设中，利用国有资本和私有资本共同建设运营项目的措施。PPP模式中可以分为 BOT、MC、OM、BOO、TOT 等不同的运作方式。PPP模式主要适用于资金集中度较高且投资回收周期较长的基础设施、城镇化等建设中，政府在大规模推动某一政策落地时，资本投入过高且资本回收期过长，会大大增加财政压力，但是基础设施建设中的风险相对较低、投资回收期较长却稳定，所有民间资本开始向基础设施建设方面发展。
委托运营指委托人出于某种需求将经营管理权以委托形式交由受托人，受托人以订立的合同或约定书履行自身职责，对委托对象进行管理，并在履约过程中获取自身所需求利益。在PPP模式下，委托运营的委托方一般为政府或某职能单位，受托方为私营部门，公立部门和私营部门签订合同，将公共资产的运营、维护职责委托给社会资本或项目部门，最大化利用市场资源的配置来完善我国社会基础设施建设，以社会化运作来弥补我国基础建设中的管理漏洞、缓解资本压力。
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二、委托运营PPP项目会计处理探讨
（一）O&M模式下会计核算
PPP模式下的O&M模式在大类上属于管理外包类型，也就是政府保留存量公共资产的所有权，但是将运营权外包给社会资本，属于政府在履行职能过程中的委托行为。首先在资产的核算上，社会资本在运营过程中因运营需求而采购的资产应按会计相关法律法规确认固定资产或者进行费用化摊销，但是这仅是社会资本内部的核算，并不涉及到运营的项目主体。因为项目主体的所有权是归属于政府公共部门的，并不是由社会资本在所有权上进行控制，也不能再与其获得未来收益，所以相关核算并不涉及项目主体，特别是在成本、费用角度的核算一般直接计入当期，和现代服务业核算模式一致。
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所得税角度：O&M模式下，社会资本在接手和移交的过程中，均不涉及所有权的变更和实物资产的移交，双方只是依据合同约定对运营权进行转移，所以在运营权的获取和移交过程中不涉及所得税的计提。社会资本只需要针对运营过程中产生的收益对利润总额的影响进行所得税的计提和缴纳。
研究显示，创伤后应激障碍患者的应激调节系统的敏感性会出现不同程度改变，表现为患者的应激反应能力出现下降，而神经递质和神经肽属于机体重要的内源性活性物质，对神经传导具有十分积极的意义。有研究发现[17]，机体受到创伤后，其皮质醇的分泌量相对减少，从而在一定程度上影响了中枢CRF-NE通路激活，从而阻碍机体重新获得情感记忆，并可在一定程度上促使机体持续产生恐惧、焦虑、担心的编码，最终体现为机体认知功能出现损害。
（二）O&M模式下税务核算
增值税角度：O&M和MC区别于其他模式，因为O&M对其运营的资产不具备所有权，同时不具备处置权，只能以分包的形式来获取运营过程中所约定的运营收益，在实质上是为公共部门资产提供管理服务，在增值税制下归属于现代服务范畴，所适用的税率为6%。但是在社会资本直接全部负担维护和运营成本的经营模式下，社会资本需要对增值税进行适当的税收筹划，特别是人工、费用类的进项税要适当控制。
运营过程中社会资本依据合同约定存在两种经营模式，一是依据运营过程中实际发生的维护和运营成本加上约定服务费来向业主部门申请结算，因为经营风险完全由业主单位承担，所以相较而言业主向社会资本付的服务费也比较低。在此模式下，社会资本在核算过程中对于维护和运营成本费用类支出可以选择过渡科目核算，遵循实报实销原则对成本费用进行核算。对于运营过程中的服务费确认主营业务收入，相关管理人员和支持人员工资以及相关的税负确认为主营业务成本及税金附加；二是业主单位给社会资本既定的资金，由社会资本全权负责一定期间的运营和维护成本，并且该笔资金包含运营期间内的服务费收入，也就是业主单位将部分运营风险转移到社会资本方，因为承担了部分运营风险，所以相对的社会资本方在测算时会扩大自身预期的服务费收入。在核算过程中，项目运营主体的维护和运营相关的费用、成本都需要计入主营业务成本科目进行统一核算，业主部门拨付的资金依据权责发生制在适当期间计入主营业务收入，在增值税的核算中完全依据进销项税额确认应纳税额，进项较大是确认增值税资产、进项无法弥补销项税额时计提并缴纳增值税及相关附加税，但是相比较而言，除了人工成本较难获取进项税额，其他进项税额相应的税率一般为16%，而销项税额一般为6%，所以综合税负较低。
与BOT模式相比较，BOT依据财会[2018]11号文件规定，项目公司或社会资本在建设过程中虽然有资本投入，且所建造资产有实体，但是并不能确认为固定资产，仅可以依照约定或合同确认金融资产或无形资产，进一步来说就是项目公司没有对其所建设资产的处置权和所有权，仅可以在经营过程中使用，TOT、ROT等与BOT管理模式类似的，关注与未来收益的托管运营都是采用上述相同的核算方法。在O&M模式中在基础上就不存在建设活动，在运营初始阶段项目主体就完全具备了使用价值，属于业主部门的存量资产，所以相应的项目主体在社会资本账务处理中并不体现。
（三）O&M模式与其它模式会计核算差异
附加税及营业税金角度：附加税的计提和常规企业经营过程中的计提和缴纳并无区别，以增值税的应纳税额作为计税基础；在O&M模式下，印花税一般仅需要针对运营权的获取和移交过程中的合同进行缴纳，在行使运营权的过程中一般不涉及资本、无形资产、固定资产等注入资本行为，故不涉及相关印花税的计提和缴纳，但是要与业主单位明确受托期内项目主体维护和运营所涉及相关合同、物料等税费的税负主体及缴纳方式，防范税务风险。
与BOO模式最大的差异就是最终资产的所有权，O&M模式下项目最终的资产所有权是委托方，也就是说项目公司只能依据合同约定获得其所需的利益，但是BOO模式下，项目最终的建设成果归属于社会资本，也就是我们所说的项目公司，所以受托方在BOO项目中对建设性支出的核算就和O&M模式存在较大的差异，在BOO模式中无需对建设性支出进行核算。
ROT模式与O&M模式的差异在于ROT模式中受托方所接受的资产是不完整的，需要项目运作主体做进一步地改建和完善才能投入使用，并且社会资本需要支付一定的费用，来获取一定期间的特许经营权，在经营权到期后无偿交付给授予方。在通俗意义上来说O&M模式对于社会资本来说属于受托管理、ROT模式对于社会资本而言属于租赁运营，在核算过程中O&M模式只需要负担运营和维护费用，并且这部分最终是由业主部门承担的，所以在资产管理角度O&M模式是不需要做特殊核算的，因为不涉及到交付给业主部门时的完整性保证，在核算过程中也不需要计提相关的或有负债。
三、结语
本文对PPP项目中委托运营模式的项目资产核算进行阐述，依据实质重于形式原则对项目运作主体的核算进行分析，分别阐述了主要经济业务的核算方式，且与其它PPP项目模式进行对比，希望有助于PPP项目核算参考，增加PPP项目中会计核算的真实性，提升PPP项目中的信息质量。
参考文献：
[1]王盼盼.PPP项目会计核算相关问题研究[J].中国市场,2015,(05).
[2]张岭.企业参与PPP项目各阶段的会计处理探讨[J].中国集体经济,2017,(08).
[3]赵海立,刘维丹.政府和社会资本合作模式(PPP)的会计处理探讨[J].2015,(11).
（作者单位： 唐山市青少年宫）