我国税费改革的历程、特征及指导原则探析，本文主要内容关键词为：探析论文,税费改革论文,指导原则论文,历程论文,特征论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收和收费一直是财政收入的主要形式，二者的区别包括四个方面：一是税收不规定用途，收费属于专项使用；二是税收是各级政府的一般筹资手段，收费大多是地方政府或部门的特定筹资手段；三是税收必须纳入预算内管理，收费可纳入预算内或预算外管理；四是税收法治性和规范性较强，收费法治性和规范性较弱。其中，最本质的区别在于税收管理公开透明度较高，而收费则相反。
税费之分自古以来即是如此，这也是历朝历代不断进行税费改革的原因，正如洪振快所言，中国历史的诡谲之处一方面是国家税率不高，另一方面却是税重民穷，这两者之间的玄机就在于亚财政的存在，使得公众不仅要承担国家的正式赋税，还要承担亚财政造成的赋外之赋。新中国成立后至改革开放前，单一公有制下单一政府主体的存在，使我国财政分配等同于国民收入分配，天下之财都为公用，自然没必要有税费之分。改革开放后，经济主体多元化所要求的收入分配多样化，使财政逐渐退出市场分配领域，专属于政府收支活动，税费之分逐步凸显。到20世纪90年代，收费以规模庞大的预算外收入之名引发全社会关注[1]。2000年，以“减轻、规范、稳定”为目标的农村税费改革拉开了新中国成立后的税费改革序幕，其影响和后续改革项目一直延续至今。
一、我国税费改革的历程
概括来说，我国现阶段实施的税费改革，是按照社会主义市场经济关于转变政府职能和建立公共财政的要求，针对主要领域的税费关系进行的调整和完善，从而进一步规范分配制度，理顺国家、集体与公众间的分配关系，其主要内容包括农村、公路交通和房地产税费改革①。
农村税费改革开始于2000年3月国务院下发的《关于进行农村税费改革试点工作的通知》，通知中决定先在安徽全省进行试点，试点内容主要包括“三个取消，一个逐步取消，两个调整和一项改革”。2003年，各地根据国务院统一部署，全面推进农村税费改革试点工作，取得积极成效。2004年，农村税费改革依据三种模式运行：一是8省市全部免征农业税，二是12个省份的农业税税率降低3个点征收，三是11个省份的农业税税率降低1个点征收。2005年农村税费改革进一步提速，原计划于2008年全面取消农业税提前到2006年完成，农民除承担农业生产中的要素投入成本支出外，不再需要向政府缴纳其他税费负担[2]。公路交通税费改革开始于2008年国务院下发的《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》，通知规定从2009年1月起在全国范围内实施燃油税费改革，取消公路养路费等六项收费和政府还贷二级公路收费，采取提高现行成品油税额的方式依法筹措交通建设资金，使交通建设的投融资方式和资金管理方式发生根本变化[3]。房地产税费改革开始于2011年1月28日实施的上海、重庆两地个人住房房产税试行改革，改革细则中对征收对象、征收税率等做出明确规定。2012年11月，财政部长谢旭人在论及两地房产税试点改革时表示，将统筹推进房地产税费改革，逐步改变目前房地产开发、流转、保有环节各类收费和税收并存的状况[4]。
回顾十多年税费改革的历程，可以发现，对税费改革的理解主要集中在取消涉及农村、公路交通和房地产等方面的不合理收费上，而且三者之间没有关联性。农村税费改革在全面取消农业税及其附加费之后就较少被关注，公路交通税费改革等同于燃油税费改革，房地产税费改革则直指房价的降低。这充分体现了民众对税费改革特征的认识不足以及对税费关系的简单化理解，当然，这也造成税费改革过程中指导原则不明确的问题，削弱了税费改革应发挥的作用。
二、我国现阶段税费改革的总体特征
1、税费改革的复杂性
第一，何谓不合理费用，何谓合理费用，很难确定。例如，农村税费改革前，国家相关法律、法规和行政规章对农民的不合法负担进行了规定，这是农村税费改革中界定收费是否合理的主要依据。但一方面该规定本身粗糙，另一方面我国行政区划复杂，受地域发展制约，各地区的收费标准和内容都不一样。因此，何谓合理费用，是否并入税收；何谓不合理费用，是否及时取缔，就变得更为复杂。第二，收费存在的客观性。我国收费收入的兴起是在20世纪80年代初期，当时财政资金缺口非常大，促使政府鼓励各部门各单位创收，并实行谁收谁管谁支的预算外管理方式，这使得收费收入逐渐成为各部门各单位重要的收入来源。1992年现代企业制度改革时企业利润与政府收入的脱钩和1994年分税制改革时产生的财权上移与事权下移二者之间的矛盾更是加剧了各级政府尤其是基层政府对收费收入的迫切需求，故收费规模越来越大，管理越来越乱。以行政事业性收费为例，到1998年年底，中央政府部门行政事业收费共300多项，地方政府收费中最多的省份达470多项，最少的省也有50多项[5]。之后，虽经历次调整，甚至是到了2007年后将非税收入列为收入一大类并配合国库集中支付制度下的预算外专户进行集中管理，但对收费收入的需求依然很强烈，毕竟财政资金的缺口始终存在，并会随政府事务的不断增加而持续放大。第三，涉及税费的利益主体众多。以公路交通税费改革为例，该项改革从酝酿到实施前后历经十多年，就是因为此项改革涉及中央与地方、各地方政府、中央多个部委、政府与企业、政府与个体间的多元利益关系，同时还涉及每一个消费者的利益，可谓牵一发而动全身[6]。
2、税费改革的长期性
秦晖(2011)论及税费改革时认为，税费改革势在必行，而且这种改革在技术角度上讲是合理的，但最麻烦的就是怕陷入黄宗羲定律[7]。故从历史上税费改革的实际效果来看，每次都是将收费并入税收，但时隔不久，被清理整顿的收费行为又会再度兴盛，导致在税负提高的情况下收费反而只增不减。这也是从税费角度给出的我国历史周期规律的解释，在历朝历代之初，以税收为代表的明线往往采取有利于休养生息的低税政策，而与之相生的以收费为代表的暗线也因政府规模和职能的限制而规模较小，明暗之和在个体承受负担之内，故国泰民安。但随着人口增加，政府规模和职能都在扩充，财政支出的压力迫使明线增长，暗线自然也会成倍增长，当明暗之和超过个体承受负担时，个体终将成为威胁社会稳定的无产流民。可以说，若想打破黄宗羲定律，就必须认识到，税费改革在本质上具有长期规范政府收入行为及其机制的意义，除长期坚持认识并实践税费改革外，没有捷径可走。
3、税费改革的全局性
现阶段的税费改革涉及政府与公众的方方面面，是分配关系的一次重大调整。同时，这项改革是在以往涉及三农、公路交通和房地产等改革积累较多、沉淀较深、结构调整和增收趋缓的情况下进行的，其成功对税制结构调整、财政体制构建、和谐社会建设都有深刻影响。具体来说，税费改革的影响力主要体现在：第一，财政收入的完整性。财政收入一直有广义和狭义之分，从管理方式上看，广义财政收入包括预算内和预算外收入，狭义财政收入专指预算内收入。因此，财政收入能否完整界定，从广义上进行公开透明的预算管理，是准确评价财政收支运行、政府绩效成果的前提条件。第二，财政体制的完善。财政体制的核心在于财权分配，新中国成立以来，我国先后经历了统收统支、包干制和分税制体制[8]。若仔细分析这一变化历程，会发现变化都始于财力在中央与地方政府间配置的改变，这也与我国历史上一贯存在的“以收定支”的规律相契合。可以说，财政收入的创造与归属，是我国财政事务的核心问题。故若税费收入没有理顺，那财政体制的完善也就无从谈起。第三，和谐关系的构建。党的十八大提出要使发展成果更多更公平惠及全体人民，努力形成全体人民各尽其能、各得其所而又和谐相处的局面。这是一个非常深刻的科学判断，当前我国经济增长能否持续、社会经济发展模式如何改造，都与什么样的关系体系直接相关。而关系构建的主导力量来自于政府，故受税费关系影响的政府间关系，以及随之产生的政府与市场关系，是构建和谐关系的关键。
三、我国深化税费改革应遵循的指导原则
客观地说，十多年税费改革在规范税费关系、减轻民众负担方面做出了有效尝试，但离税费改革的完成还相差甚远。正如秦晖(2011)对农村税费改革所作的评价：“税费改革原来遵循的是‘并税除费’的思路……但如果纳税人对征税者并无制约，一旦财政入不敷出，‘量出制入’的规则发生作用，新费之出早晚难免，而已并入正税的旧费则往往被遗忘，于是便出现新费叠加旧费的‘定律’怪圈。为了跳出这种怪圈，国家干脆连税都免了，这决心不可谓不大。但基层财政失去税源后，许多原先以税支付的公共服务如果不是国家财政包下来，就会纷纷改以收费方式提供。这样税费改革就有可能转回到与初衷相悖的原点，由‘并税除费’开始，以‘免税收费’终结”[9]。故应深刻认识到税费改革的复杂性、长期性和全局性，在总结出继续深化税费改革指导原则的基础上，将税费改革长期坚持下去。
1、深化税费改革应遵循规范财政收入的原则
这十多年税费改革的具体措施容易让人对其目标产生误解，误解之一是以为全面实现“费改税”，就完成了税费改革。实则不然，税收和收费都有存在的必要性。首先，从税收和收费的区别上可以看出，如果是向公众普遍提供的公共服务，其成本应由税收收入承担，而如果提供的是特定公共服务，其成本应由收费收入承担[10]；其次，强制性的税收征收容易产生替代效应，使很多情况下经济一方面的发展是以牺牲另一方面的发展为代价的；最后，因范围大小和操作规程之限，税收的征收和使用效率相比收费收入要低一些。误解之二是以为税费改革的目的是为了更方便更好地增加财政收入，这也是我国屡次税费改革却不得其果的教训之一，即把税费改革当成了正名运动，把以前没有得到正式承认的暗线收费变成受认可后的明线收税，使其征收变得名正言顺。误解之三是以为税费改革就是为了增加个体收入。很多人认为税费改革最直接的意义就是减负增收，短期内减负增收确实是税费改革的直接成果，这也是农村税费改革得到广泛支持的主要原因。但从长期来看，所谓对个体的减负增收，应在税制结构相对完善、税费关系科学清晰的前提下监管财政收入的征收和使用，坚决取缔不合理收入，逐步取消不必要收入，并增加财政补贴和社会保障的范畴，这比税费改革初期的减负增收要复杂得多。税费改革的目标应是理顺税和费的关系，什么类型的公共服务需要税收收入或收费收入，二者之间应相辅相成，共同构成现代财政的收入来源，以实现规范性与灵活性、全国性与地方性、普遍性与特定性的结合，并随公共服务的变化不断调整。
2、税费改革应遵循改革系统化的原则
税费改革成功与否，很大程度上取决于相关配套改革能否到位，故应将税费改革看成是一项系统化改革工程来进行。具体说来，相关的配套改革主要包括：第一，法律、法规的建立健全。目前我国政府收费虽已实行严格的立项审批制度，但这种审批依然是行政审批制度，即我国现有收费管理主要依据国务院文件、主管部门出台的管理办法及地方性法规，还没有专门的收费管理法律，造成收费依据杂乱、立项行为不规范的局面，严重影响了收费收入的执行效果[11]，这也是税收管理存在的普遍问题。故要理顺税收与收费之间的关系，就必须先抓紧制定相关法律、法规，为深化税费改革、巩固改革成果提供强有力的法律保障。第二，税制结构的完善。税费改革与税制结构有直接的关联，税费改革的结果之一即为税基的扩大和新税种的开征。这说明，现实生活中一些收费项目原本是应该属于征税范围的。也正是税种的不健全，使得明线的财源在中央与地方政府间分配时总是捉襟见肘②，地方财力被挤压自然迫使地方政府通过暗线获取所需资金，而税种的不健全也给这种设租行为提供了空间。因此，应在坚持税费改革的同时，对税制结构本身进行调整，不能只在现有的税种体系内增减变动，要尽快开征或完善社会保险税、环保税、遗产税、房产税、个人所得税等税种，建立起商品税系、所得税系和财产税系并重的完整税制结构，实现真正的公平征税。第三，政府职能的明确。周黎安(2008)在分析预算外收入长期存在的原因时，认为预算外收入是在我国行政逐级发包的体制下“事务发包，经费自筹”原则的局部体现，通过让渡预算外收入的产权以激发下级政府部门和单位创造更多的财源[7]。这反映了新中国成立以来我国财政制度的激励性质，即财政制度长期以来主要关心财政预算主体创造收入的能力。这种激励型财政的长期固化，尤其是1998年后扩张财政政策取得的显著效果，使得政府一直深陷经济事务，在1992年之前是通过经营企业获取生产利润，之后是通过经营城市获取土地收益。直接从事生产不同于间接的经济宏观调控，这必然导致政府职能随经济规模的放大而放大，若再加上政府本身需要承担的社会管理职能，征税之外还需大量收费也就情有可原了。应明确政府只是社会经济和国有资产的管理者，而不是直接的生产经营主体；政府职能不是创造更多收入，而是组织协调和关系构建。第四，预算管理的健全。自2000年起，预算管理方面一系列的改革都涉及以收费为主的预算外收入的管理问题，但效果却不尽如人意，这与预算管理的外部参与缺失有关：一是预算审核的缺失。预算管理四阶段中只有审核阶段是由行政之外的立法机构负责的，但长期以来，审核时间与执行时间相重合的问题一直未解决，临时预算常态化的现状削弱了审核的实质性和重要性。二是公众参与的缺失。以生产创收为主要任务的激励型财政自然会忽略预算，也就导致了公众对预算重要性认识不足，甚至连每年全国人大会上讨论的《政府预算报告》都漠不关心。预算管理外部参与的缺失使预算退化成为内部计划和监管，对预算外收入监管无力也就在意料之中。应突出预算管理的作用，做实预算审核，通过宣传让公众关心并参与到预算过程中来，内外部共同监管，让收费从暗转明，以真正发挥收费提供特定公共服务的职能。
3、税费改革应遵循上下结合的原则
林达尔在分析公共品私人供给可能性时表明，若特定消费群能真实表达自我偏好且彼此清楚了解各自的偏好，则完全可以按个体偏好程度支付提供公共品所需费用。该假定从前提上说明收费收入更适合于小范围内的特定消费群，这一特点意味着税费改革不能仅依靠中央政府自上而下进行，还需要基层力量自下而上的支持，因为只有具备信息优势的特定消费群和基层政府才能更为准确地判断收费的合理性：第一，发展社会中间层。所谓特定消费群，在现代社会可被称之为社会中间层，即现代社会中介于国家和普通公民之间的那一层自治机构，包括工会、社区、福利协会、消费者协会、环境保护协会、慈善组织、非政府组织等[9]。发展社会中间层的基本思想是，在现代市场经济条件下，由于多元化的利益诉求，政府很难完全满足每个特定群体的公共需求，这也是当前收费收入被误解的主要原因。毕竟，不同群体的利益需求各不相同，而且还处于不断变化之中。如果群体之间能够达成林达尔合作，在特定范围内维护和实现本群体利益，那就能减少政府与个体间的利益冲突。换而言之，多数情况下的税费问题不是该不该收的问题，而是收了多少能提供什么样的公共品或服务的问题，这正是社会中间层的优势所在。第二，加强基层政府的力量。基层政府的主要职能应为协调协商、宣传政策和承办上级政府委托的相关事宜，可将其承担的其他职能通过公私合作等模式转移至社会中间层。同时，还应加强基层政府工作人员的业务素质。使得基层政府可集中精力并有能力研究和落实税费改革。当然，税费改革短期内减负增收的效果会加剧基层政府因分税制改革所带来的财政困难，不利于基层政府配合上级政府积极推进税费改革。因此，加强基层政府的力量，最关键的还是要继续增加基层政府财力，应在县级基本财力保障奖补机制基础上，尽快划分清楚各级政府职责，给予基层政府充足财力[10]。第三，宣传税费知识。“任何旨在预防和解决公共争议的措施的执行，其基础必然是拥有一个充分知情的公众群”[11]，这也是税费改革寻求公众支持最直接的方式，即通过公众对税收和收费知识的不断认知，了解现代财政制度的公共性、民主性和透明性特征，变被动公民为积极公民，科学合理帮助政府理顺税费关系。
4、税费改革应遵循因地制宜的原则
在税费改革中应始终强调全国性与地方性相结合，这是因为无论是税收还是收费都有区域性特征。就税收而言，税收虽侧重提供能使整个社会受益的全国性公共产品或服务，但作为财政收入的主体部分，必然存在中央与地方的收入划分问题③，如公路交通和房地产税费改革中都存在税种划归中央税还是地方税的争议。至于收费，本就侧重提供具有明显区域性和地方性特征的公共产品或服务，其征收主体也是以地方政府为主。以行政事业性收费为例，2007－2009年地方预算内收费额均在1500亿元以上，占预算内总收费收入比重均超过80％。虽缺少预算外数据，但考虑到地方收费纳入预算管理的步伐远远落后于中央政府，故可以得出地方收费占全部收费主体部分的结论[6]。因此，税费改革需体现区域要求：一是根据区情修正税费改革目标，究竟是减负增收多一些，还是理顺税费关系多一些；究竟是考虑给财政收入带来的影响多一些，还是考虑给个体带来的实惠多一些，区域之间可以差别化。二是税费涉及的配套改革力度和具体步骤可以有差别，在法律、法规、税制结构和政府职能改革上，也是很难全国一刀切的。三是确定税费改革的要素内容时允许有差别，如房地产税费改革中上海、重庆两地适用税率上的差别。当然，中央和省级政府应努力协调好区域差别化改革政策所带来的影响。
税费改革虽已开展了数十年，但终究属于社会主义市场经济发展进程中的新事物，至于历史上的税费改革经验，也因我国从农业社会向工业社会的升级而部分失去了借鉴意义。不过，针对税费改革的理论探讨却一直是分散化的，这虽与实践中的农村、公路交通、房地产税费改革依次推进相对应，可还是反映出社会各界对税费改革的长期性和全局性认识不足。笔者所做的讨论也仅限于为下一步税费改革具体措施的制定提供可参考的原则。实际上，税费改革领域需要解决的问题还很多，如税与费如何搭配使用、税与费的管理系统如何衔接、如何通过税费体系实现政府与社会公众的广泛合作等。因此，不能仅从案例上去讨论税费改革，更应该将税费改革看成是长期存在的系统化工程，通过综合农村、公路交通、房地产、社会保障等一系列税费改革措施，寻找共性，总结规律。同时，还应在实施中加强对全过程的跟踪研究，及时发现问题、完善政策，保证税费改革能够实现税费的合理共存和科学使用，以满足规范性与灵活性、全国性与地方性、普遍性与特定性相结合的要求。
注释：
①税费改革的主要内容还包括社会保障税费改革，但这一改革还未进行，故未列该项改革。
②以分税制为例，1994年分税制改革时对税种的划分，执行到今天已有变化，如个人所得税已从地方税变成了中央和地方共享税。在固定的税种范围内进行财力划分，若想增加中央财力，只能通过对地方财力的挤压。
③1994年分税制改革对税种收入的划分只是在中央政府与省级政府之间进行，省级政府以下四级政府间的收入划分还很模糊。
标签：税费改革论文; 税收原则论文; 预算执行论文; 预算调整论文; 财政制度论文; 预算收入论文; 经济论文; 税收论文; 时政论文;