基于作业成本法的第三方物流企业成本核算研究，本文主要内容关键词为：作业论文,第三方论文,物流企业论文,成本核算论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、物流企业成本管理现状及存在的问题
(一)成本核算与成本管理脱节
我国的第三方物流企业大多是由过去的仓储、运输企业转化而来，习惯上沿袭了传统的成本核算方法，以部门为基础，以最终产品为成本核算对象。但是，物流需要多个部门协作完成，物流企业所提供的物流服务目前主要由七个基本作业构成，分别是运输、仓储、装卸搬运、配送、包装、流通加工、信息服务等，构成了一个完整的作业链，作业考核的重要性凸显，但是传统成本核算拘泥于部门责任成本，成本核算与管理脱节，无法建立责、权、利相统一的成本责任制，无法调动成本管理的积极性和主动性。
(二)成本信息扭曲，决策相关性不强
目前第三方物流企业成本核算存在的最大问题是缺少有效的成本核算体系来支持企业经营和财务决策。物流成本以间接费用为主，费用分配标准的选择是关键。营运间接费用包括运输车辆的运营、维护、折旧费，仓库的折旧，装卸、搬运、升降设备的折旧、维修，水、电、保安、物业管理及信息系统的开发维护等等发生的费用。而且物流企业也在不断地进行业务创新，多客户运作能够使物流企业实现低成本运作，在客户中分享资源。然而多客户的整合使运作的复杂性大大加强，费用的分配也随之变得很复杂。目前大部分物流企业仍然采用传统成本核算方法，以单一的产品重量为依据，使件数少、重量大的物流合同成本高，而件数多、配送过程复杂的物流合同分配的成本偏低，严重扭曲了不同物流合同之间的成本，无法对产品决策提供服务。
二、物流企业作业成本的提出
物流作业是由一系列相互独立的单个服务合同所构成的作业集合，且各服务合同之间的差异较大，个性化强，需要选择一种适当的成本管理模式来应对，作业成本管理模式便是物流企业成本管理的必然选择。
(一)有利于提高成本信息的决策相关性
作业成本法是针对成本信息决策相关性消失而提出来的，物流企业也需要成本信息系统为决策服务，如物流作业的购买，物流合同报价等，都离不开成本信息的支持。与传统成本法相比，作业成本法把作业嵌入成本核算系统，也就是说比传统成本核算法多了一个作业环节，建立起了产品与成本之间的因果关系。
(二)深化成本分析
作业成本法不仅仅是一种成本核算方法，而且成为一个成本管理工具。首先可以与价值链管理结合，但从成本控制角度来讲，作业成本法的着眼点是分析物流成本发生的前因后果，通过对所有物流作业活动进行动态跟踪反映，充分发挥决策、计划和控制作用，不断提高物流企业的经济效益。即作业成本法从传统成本层面深入到作业层面，在成本及其原因之间建立对应关系，着重分析资源、作业和产出三者的关系，以确定资源的消耗是否合理，作业的发生是否必要并评价作业的有效性及价值。
(三)作业成本法拓展性比较好
作业成本是一个复杂的成本系统，需要企业投入巨大的物力和财力，需要计算机信息系统的支持，所以，仅仅将其定位于成本核算是得不偿失的。事实上，作业成本法是制造环境变化的产物，其最初的动因只是为了解决制造环境变化后产品成本信息失真问题，后来与价值链管理结合，被提升至企业战略成本管理的层次，从而成为企业战略成本管理的工具。作业成本多了一个成本核算环节，使其有了一个接口，可以与作业分析、价值链管理相结合，从而扩展为一个成本管理工具。这是传统成本法所不具备的。
作业成本法以作业为基础，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出产品成本。因而利用作业成本信息，可以对所有产品成本进行作业追踪分析，从而优化“作业链”，提升顾客价值。根据波特的价值链理论，价值活动是企业从事的在经济上和技术上有明确界限的各项活动，它们是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链。价值链理论的核心是价值链分析，通过它能够全面了解企业价值活动对产品利润的贡献，有利于培育企业持续降低成本的能力。按照作业链管理的观点，商品的生产和供应过程是由作业链构成的，作业链形成的过程，也就是价值链形成的过程，所以作业链也可以称为价值链。但是，由于并非所有的作业都创造价值，因此，价值链管理的任务是尽可能消除无效作业，从而增进顾客的价值。可见，价值链与作业链具有很强的相关性，作业管理是以价值链管理为导向的，价值链管理能够协调、组织企业内部的各种作业，从而形成较为理想的作业链。同时，价值链管理以作业管理为基础，价值链管理必然要求以作业成本核算信息为分析基础。
三、物流企业作业成本系统架构
根据作业成本法的思想：产品驱动作业，作业消耗资源，即生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。因此，整个成本计算程序为：把消耗的经济资源分配给各作业，再将作业成本分配给各服务合同成本。
(一)成本核算对象的确定
第三方物流企业为生产企业或其他物流服务使用者提供服务时，一般都要签订物流服务合同，每一份合同都有不同的服务内容和服务方式。与制造企业类似，物流企业签订一次服务合同就等同于制造企业生产一种产品，同时，第三方物流企业在对外报价时，也需要参考该合同的成本信息，所以，第三方物流企业以物流服务合同作为成本计算对象是最适宜的。
(二)划分作业，建立作业成本库
作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，即组织内为了某种目的所进行的消耗人力、技术、原材料、方法和环境等资源的活动。物流作业是对物质资料实体的物理性转移。物流作业包括运输、储存、包装、装卸搬运、流通加工、信息处理等作业。物流作业是跨职能部门的，当然也可能是一个职能部门包含好几项作业。如果可能的话，企业有必要对传统的职能部门设置方式进行改造，按业务设置职能部门，以便于将作业考核与部门考核相统一，使作业成本核算与责任会计相衔接。物流作业的划分要考虑企业管理对成本信息的要求，同时要遵循成本效益原则，然后将同质作业构造为作业中心。设置作业中心会计科目，归集同类作业成本费用。作业成本法的核算环节增加、分配方法多样化，这就需要电子会计信息系统的支持。
成本库按作业中心设置，每个成本库汇集各作业中心引发的成本。成本库是按照某一成本动因解释其成本变动的，因而成本动因的选择是划分作业的基础。成本动因的选择可以从两个方面来考虑：一是作业的层次，二是驱动的特点。作业层次是指作业概念中的单位级作业、批别级作业、产品级(物流服务合同)和能量级(管理级)作业。单位级作业是支持某一单位产品(服务)的作业，资源消耗量与产品(服务)总量呈正比例关系。例如针对每一份订单发生的处理费用，其费用总量取决于订单的数量，故这里的订单处理费用即为单位级作业；批别级作业是支持某一批别产品(服务)发生的作业，资源消耗与该批产品(服务)数量无关的作业，如针对每批订单发生的处理业务，即属于批别级作业；产品级作业支持某一类产品(服务)所发生的作业，即使某种产品的每个单位都受益的作业。如对某种产品(服务)编制数控计划、进行流程设计等作业，这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品(服务)种类的数量成比例变动；能量级作业，是指为了维持企业的总体经营能力而进行的作业，属于企业一般维持性作业，如管理作业、人员培训等，该类作业与企业的整体经营活动有关，无法追溯到特定的批次或产品(服务)上，这种作业的成本为全部产品(服务)的共同成本。所谓驱动是指物流服务消耗作业的性质，驱动一般包括频率驱动、时间驱动等。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，动因的选择不必求全，但应该找到最重要的与主要成本花费相关的关键因子。成本动因的选择可采取多元化的方式，注意与传统成本核算系统相结合。
作业成本动因选定后，就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来，有几个成本动因就建立几个成本库，并按照多个成本动因分配间接费用。
(三)确认资源动因，核算作业成本
资源动因是指资源被各作业消耗的原因，是度量作业对于资源需求强度和频率的标准，是把资源成本转化为作业的直接依据。以订单处理作业为例，订单作业消耗的资源有人工费、电费、文印费、电话费、折旧费等。其中人工费用可以直接归入订单处理作业，电费则根据用电量摊入作业成本。这里的用电量即电力费用的资源动因。对资源动因进行成本分析具有重要的意义，它有助于发现问题和改进作业效率。例如，可将本企业的作业与同行业类似作业进行比较，寻求提高作业效率的途径，如可通过减少作业人数、降低作业时间、提高设备利用率等措施来减少资源消耗，从而提高作业效率，降低产品或者服务成本。
(四)确定作业动因，核算产品(服务)成本
资源费用归集到作业成本库后，接着需要做的工作是如何把作业成本库中的资源费用进一步分摊给各成本核算对象，其中的桥梁是作业动因。作业动因指的是作业被消耗的直接原因，是度量成本对象对于作业需求的强度和频率的标准，是把作业成本分配到成本对象的依据。例如物流合同地运输作业的消耗取决于运输距离和货物的重量，因此，物流合同分配运输作业的动因可以是运输距离与货物重量的乘积(公里/吨)。作业动因的划分还要考虑管理的需要。比如，在确定运输作业动因时，应该选择运输吨数而不是司机工作时间，这样就可以规避支付冗员费用和消极怠工费用。
四、物流企业作业成本法释例
例：ABC物流公司下设有行政、运输、仓储、装卸、配送等职能部门，本月该公司与客户签订了甲乙两份物流运输合同，合同标的都是将60 000件电器元件从武汉运送到苏州。甲合同约定：60 000件货物暂时运入本公司设在武汉的仓库，然后每三天分送6 000件至苏州。乙合同约定：60 000件货物分三次运入本公司设在武汉的仓库，然后每天运送2 000件至苏州。如果按照作业成本法，物流成本可计算如下(乙合同成本计算从略)：
第一步：确定成本计算对象。以每一份物流合同成本为成本核算对象。
第二步，划分作业，建立作业成本库。本公司作业细分为行政、运输、仓储、装卸、货运代理、配送等作业。
第三步，确定资源动因，分配资源费用。假设依据资源动因对资源费用进行分配后，各作业库成本分别为：行政部6 000元、运输部30 000元、仓储部60 000元、装卸部24 000元、货代部4 000元、配送部76 000元。
第四步：确定成本动因。本公司资源消耗包括工资、燃料、轮胎、修理费、折旧费、养路费等。行政作业的成本动因为合同数2，运输作业为运次4，仓储作业为每天平均件数40 000(1 200 000/30天)，装卸作业为件数120 000，货代作业为次数4，配送作业为次数40。
第五步，核算合同成本。甲合同作业动因为：行政作业为合同数1，运输作业为运次1，仓储作业为每天平均件数20 000(40 000/2)，装卸作业为件数60 000，货代作业为次数1，配送作业为次数10。
合同甲的成本=行政作业成本+运输作业成本+仓储作业成本+装卸作业成本+货代作业成本+配送作业成本=(6 000/2)×1+(30 000/4)×1+(60 000/40 000)×20 000+(24 000/120 000)×60 000+(4 000/4)×1+(76 000/40)×10=3 000+7 500+30 000+12 000+1 000+19 000=72 500(元)
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