关于税收权利主体的义务初探，本文主要内容关键词为：税收论文,主体论文,义务论文,权利论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
众所周知，税收是国家财政收入的重要来源与支柱。国家政权为执行其职能，通过税法，向纳税人征税，取得财政收入，作为发展社会经济和维持国家机器正常运转所需的资金。纳税人对其收入、财产或发生的纳税行为，依法向国家纳税。在我国，税收占国家财政收入的比重呈不断上升趋势。随着我国市场经济体制的逐步完善及税制改革的不断深入，可以预见，今后税收工作将对国家的发展、社会的稳定起着更为重要的作用。但在当前，税收工作的难度之大、困难之多、税款流失之严重，是一个不容忽视并亟待解决的问题。造成这种情况的原因是多方面的，有如人们常提到的纳税人缺乏自觉纳税意识，征税手段相对落后，税收制度还需进一步完善等，但更深层的问题是，作为税收权利主体国家的义务意识淡薄，则是造成税收工作困难的主要原因。要克服这些不利于税收的因素，就必须明确国家与纳税人之间的权利义务关系，使税收关系的双方在维护各自权利的前提下，严格履行各自的义务。
我们认为，在税收活动中存在着两个方面的法律关系：一方面是税务机关与纳税人的权利义务关系；另一方面是国家作为税收的权利主体与纳税人的权利义务关系。本文仅就第二方面的权利义务关系中的税收权利主体的义务进行初步探索。
一、传统税收理论削弱了税收权利主体的义务意识
在税收关系中，国家作为权利主体有依法征税的权利，纳税人作为义务主体有依法纳税的义务，这是毋庸置疑的。但国家作为税收主体对其征税权利应伴有相应义务，纳税人的纳税义务应伴有相应权利这一重大问题，当前在理论上和实际工作中都没有予以应有的重视。
税收的传统理论认为：税收具有“三性”，即强制性、无偿性和固定性。在实践中，由于传统理论的支配，人们过分强调了国家税收的强制性和无偿性，从而忽视了税收关系中另一方的权利和国家本身应承担的义务，使得传统理论在指导实际工作中带有片面性。我们通过对税收的强制性、无偿性的理论内容进行分析，就不难看出这一理论的不足之处。
理论界对税收的强制性主要有以下四种说法：
（一）国家权力说，国家征税是国家行使权力，通过税法，聚集财政资金；纳税人必须依法纳税，否则就要受到国家的法律制裁。（二）税收的分配保证说。税收是国家掌握的分配工具，国家通过税收，聚集资金，按照国家计划，通过预算，进行再分配。（三）纳税人义务说。纳税是纳税人的自觉义务，强制性应理解当其不自觉履行义务时，国家出于社会整体利益的需要而予以制约。（四）强制性与社会性并存说。主张在强调税收强制性的同时，应强调税收的社会性，政府使用纳税人的钱，纳税人有权对政府职能部门的服务质量、对税款支出的合理性进行监督。前三种说法，都只说到税收强制性的特征，没有提出伴随获得税收的国家应承担的相应义务和伴随履行纳税义务的纳税人的相应权利。第四种说法，也未能把税款使用监督提到国家与纳税人的权利义务相对应原则的高度。
我们再看税收的无偿性。税款征收后，税款即由纳税人的财产变为国家财政收入，不再返还纳税人，也不向纳税人付出任何代价或补偿。我们认为这种提法是有片面性的。国家征税的目的，归根到底是国家运用税金以满足全社会的共同需要和共同利益，从这个意义讲，税收应具有返还性。当税款使用不当，胡投乱支，挥霍浪费，甚至政府官员贪污腐化，不能使税款发挥应有的社会、经济效益时，就意味着纳税人的权利受到侵害，作为税收权利主体就应承担相应的责任。税收的强制性、无偿性的传统提法，有其正确一面，但这种提法不够完备，因此就会产生种种弊端，比如这种提法很容易产生一种错误认识，即国家有权进行税收，税收行为并不产生相应的义务、征收的税款如何使用等问题与纳税人没关系、纳税人仅有纳税义务、纳税义务行为并不产生相应的权利等等，这就容易影响纳税人的纳税积极性，当然也就影响纳税人自觉纳税意识的树立。
我们认为，国家对税收不能只是单方面强调强制性、无偿性，对正确制定税法，严格执行税收制度，正确使用税金，保护纳税人的财产不受非法征收，包括杜绝以强制性手段进行摊派、捐献、赞助等变相征税行为，确定公职人员为社会、为纳税人服务的行为规范等，这些都是有征税强制权的国家应该履行的相应义务。从纳税人方面讲，尽了纳税义务，就应该享有相应的权利。其财产权应依法受到保护，应有不受非法征税、征费的权利，对因非法征收而造成的经济损失有向政府要求返还的权利。所缴纳税金只能用于兴办和发展国家、社会事业，对政府官员挥霍浪费，有检举、控告、要求国家机关追查的权利。
二、税收权利主体义务意识淡薄造成的弊端
从国家预算收入看，我国的财政收入由以下几部分组成：税收收入；依照规定应当上缴的国有资产收益；专项收入；其他收入。在这几种收入中，税收收入占有重要地位。可以说，税收为国家建设、社会的稳定发挥了极其重要而且是不可替代的作用。然而，令人忧虑的是，一方面是税收在发展国家经济、保障社会稳定的作用日益显著与增强；另一方面，是税款大量流失，导致国家财力受到削弱，改革开放事业缺乏必要资金，阻碍着我国现代化的进程。为了改变这种现状，许多人主张，深化纳税人自觉纳税意识，完善法制，优化税收队伍，强化税收监督等等，这些措施都是必要的。但我们认为，更为重要的是，国家作为税收权利主体应使其财政开支合理、分配恰当，充分发挥税收资金的效益，真正做到税款“取之于民，用之于民”，并明确规定国家与纳税人之间在税收上各自承担相应的权利与义务。因为，纳税人感到在纳税后，享有相应的权利，不是只尽义务，这就有利于进一步调动纳税人的积极性和自觉性；国家在税收上承担相应义务，就会减少无视纳税人利益，挫伤纳税人纳税积极性的情况发生。国家在明确自己对纳税人享有征税权利的同时，也明确自己对纳税人承担义务，并保证其义务的履行，这对于克服传统税收理论缺陷，改变传统税收片面观点，及克服其产生的弊端更为重要。
税收的权利与义务相割裂由来已久，所滋生的社会弊端长期得不到有效制止，而这些弊端正是纳税人树立自觉纳税意识的障碍，弊端主要表现有以下四个方面：
（一）多征税金问题严重。造成这种现象的主要原因，是国税、地税竞相“争税”，为了完成税收指标，无根据地给企业制定缴纳增值税额度，企业迫于税务部门的“威严”，不能保护自身利益，只好违心多缴税金。
（二）非法收费现象严重。近年来，某些政府管理部门，其经费虽由国家财政列支，但为了本机关另有创收，竟在本职工作中，滥用权力，非法收费。不少部门、单位，利用手中权力，自找财路，向企业、单位，盗用国家名义，利用强制、无偿、自立名目的手段，非法收费，使纳税人财产权得不到保障。而且，这种非法收费多数是盗用国家的名义进行的，纳税人只能违心缴纳。这种现状极大地影响了纳税人纳税自觉性，产生了缴纳额外收费之后，再想办法逃避应缴税款的现象。
（三）挥霍浪费，愈演愈烈。全国公款吃喝规模越来越高，国家的此项开支愈来愈大。国家用强制性、无偿性征来的税款，很大一部分，就是被少数人挥霍浪费掉，而纳税人则处于无权过问的地位，实际上没有任何人对挥霍浪费负法律责任。这些开支就如同一个无底黑洞，吞噬着国家的财产，这不仅损害了纳税人的切身利益，同时也加剧了纳税人不愿纳税的心理。
（四）机构臃肿，人浮于事。国家要为行政机构拨付经费，为公职人员发放工资，这项开支多了，国家经济建设和社会事业的投资就少了。所以行政机构臃肿也是国家不合理使用财政资金的一个方面，而且行政事业费用开支的增长势头目前不但没有得到有效的遏制，而且还有发展的趋向。
上述这些问题是客观存在的，形成的原因也是多方面的，税收主体义务意识的淡薄是其中很重要的原因之一。多征税、滥收费、挥霍浪费、机构臃肿、工作效率低等现象是不应该出现的，政府一直三令五申，设法制止，并取得了一定成效。我们认为，若是在强化税收权利主体义务意识上再多做些工作，则会达到更好的效果。
三、国家作为税收权利主体的义务的具体内容
国家作为税收权利主体，取得税收后，税收收入就成了国家财产，由国家支配和使用，同时国家应当承担起一个总括的义务就是“用之于民”。在这个义务的指导下，国家作为税收权利主体，便有了以下相应的具体义务：
（一）切实保障纳税人在税法上应享有的权利
在纳税主体与国家所形成的具体的税收法律关系中，纳税主体在纳税过程中一般是不享有权利的，只单方面承担缴纳税款的义务，但如果出现了法律所规定的新的法律事实，那么征纳双方的权利义务就不再是单方的了，即纳税人也享有了权利。具体而言，在纳税这个环节上，纳税人享有以下权利：1.因特殊困难不能按期缴纳税款的，有权申请延期缴纳；2.对多缴纳的税款，有权申请收回；3.在出现法律、法规所规定的减免税理由时，有权申请减免；4.对税务机关不正确的决定有申请复议权和诉讼权；5.对税务机关及其工作人员的不法行为有向其上级主管部门及国家监督、检察机关检举、揭发的权利。对纳税主体所享有的上述权利，国家及其有关机关应给予充分的尊重，并采取相应措施保障落实，避免纳税主体的权利成为一纸空文。
（二）采取有力措施，保证国家财政合理支出
根据我国法律规定，国家财政和预算支出包括：1.经济建设支出；2.教育、科学、文化、卫生、体育等事业发展支出；3.国家管理费用支出；4.国防支出；5.各项补贴支出；其他支出。在财政收入有限的情况下，对上述几方面的支出不可能都完全满足，由此就不可避免地产生了矛盾。在解决这个矛盾的时候应把握一个总的原则，即财政应集中满足那些同人民生活密切相关的事业，如农业、能源、交通、基础设施、教育、福利事业等。而对有些开支，尤其是行政支出，应在精减机构，强化控制的基础上进行压缩。因为，我国行政机关的一切开支都是由财政供给的，然而，机构臃肿、人浮于事，加之各种挥霍浪费等腐败现象的滋生与蔓延，使行政开支日趋庞大，而这项开支绝大部分是来自税收的。这种状况不仅严重损害了广大人民群众的切身利益，同时也加剧了纳税人不愿纳税的心理。对此，决不可等闲视之，一定要采取切实可行的措施，控制行政开支，并使财政支出各个部分的比例日趋科学，合理。
（三）接受监督
我国宪法及许多法律都把国家接受群众监督作为其义务。而国家以税收权利主体姿态出现时也同样要接受人民群众的监督。这里的监督主体是人民群众，被监督的客体则不仅包括国家，同时也包括代表国家的税务机关。监督的内容则从预算、决算的编制、执行到税务机关的征税行为。无论是从理论上讲，还是从实践角度来衡量，接受监督都是极其重要的。仅以基层税务机关为例，目前在税务人员与纳税人之间存在的“权钱交易”已不是个别现象。这种现象不仅严重损害了国家执法部门的威信，导致国家税款流失，而且也使一些依法纳税人产生心理上的不平衡，进而在一定程度上挫伤了纳税积极性。因此，国家必须接受人民群众的监督，听取人民群众的意见，并对国家基层执法人员进行经常性考核，将其中不符合条件的人员清除出执法队伍，只有这样，才能增强纳税人对国家的信任感，促使其积极主动纳税，从而达到治理税款流失的最终目的。
四、几点建议
（一）建立新的监督体制
在整个监督体制中，对财税工作而言，最为重要的当属审计机关的监督。然而从我国的实际情况看，由于各级审计机关同地方政府存在着行政上的隶属关系，因此很难认真地、全面地依法行使监督职能，无法发挥其应有的作用，在这个问题上，可以借鉴有些国家的作法，设立审计法院，专司审计监督职责；或者将审计机构从地方政府的领导下独立出来，改由人民代表大会领导，同时要从立法上保证审计机构独立审计、不受非法干涉的权利，并扩大审查监督的对象和内容。此外，对审查发现的问题，应与监察、检察机关密切配合，进行严肃认真的处理。
除了专门机构的监督外，还应采取切实可行的措施，保证人民群众也能充分发挥其监督的作用，保证新闻机构的监督作用，从而形成一个完善的监督体系，加大监督的力度，使监督真正落到实处。
（二）加大财政支出的透明度
无论是国家的总体财政支出，还是各级地方政府的财政支出，要想能够被切实监督，就必须具有一定的透明度，并且逐渐加大这个透明度，使普通的纳税人了解税款的去向，进而使纳税人增强对国家的信赖感，这对提高其纳税积极性是具有促进作用的。
（三）增加“专税专用”的比例
在我国，税法一般只规定税的种类、税目、税率、税务登记等方面的问题，税款收上来以后，是由国家统一支配和使用的。当然也有一些专项税收，是由税法直接规定其占有方式和使用范围的。如《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》规定：“城市维护建设税应当保证用于城市的公用事业和公共设施的维护建设，具体安排由地方人民政府确定。”“开征城市维护建设税后，任何地区和部门都不得向纳税人摊派资金或物资。遇到摊派情况，纳税人有权拒绝执行。”我们认为，这样的规定是很有必要的，也是有其积极意义的。目前的问题是类似的规定还太少，因此，也可以在这方面做文章，针对某些专项税收，规定专门的用途，同时辅以严格的监督和执法，这必将保证税款的去向，防止税收的流失，最终达到增强国家财力，并在此基础上提高人民群众的物质文化生活水平的目的，真正实现我国税收“取之于民，用之于民”的使命。
（四）加大对经济犯罪的打击力度
传统的国家公职人员的经济犯罪包括贪污、贿赂、挪用公款等，同时还应看到，在公职人员中还存在着挥霍浪费国家财产的现象，这种现象对社会亦有很大危害，而我国的现行刑法并未将它规定为犯罪。因此，我们建议，对于那些严重挥霍浪费国家财产的行为，也应规定为犯罪，使那些挥霍浪费给社会造成极大危害的公职人员受之于刑罚，最大限度地保护国家财产安全、完整和有效使用，保障国家作为税收权利主体的义务的正确履行。