企业引入管理会计方法的排斥效应、后续改革及影响因素&基于国有企业现状的案例研究_管理会计论文

企业引进管理会计方法的排斥效应、后续变革与影响因素——基于国有企业情景的案例调查，本文主要内容关键词为：国有企业论文,效应论文,管理会计论文,情景论文,因素论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      企业的管理体系是培育竞争力的内部基础。当现有的“管理之手”不能够有效运转时，需要对这只手进行不同程度的改造。作为研究企业管理的重要领域，管理会计领域的研究将此解读为企业的管理会计变革，并认为是企业开启战略变革和提升竞争能力的重要驱动。[1-4]

      然而，企业自外部引进新的管理会计方法以更新或替换现有的管理控制系统时，可能面临一个重要的问题——排斥效应。排斥效应的产生，是由于新的管理会计方法补充或替代企业管理控制系统的一部分，可能令已经形成依赖的管理控制系统对新方法产生不适应或不接纳；而且，新方法在应用过程中本身也可能存在着水土不服。所以，排斥效应如果不能妥善解决，会导致新方法的功能变异(Dysfunction)，令此类管理会计变革出现“南橘北枳”的后果。

      上述问题在国有企业改革情景下更为突出。众所周知，中国向市场经济转型的过程，在国民经济中占有重要地位的国有企业群体，面临着改造“管理之手”的重要命题。为此，许多国有企业选择引进、借鉴西方的管理会计方法。[5-7]然而，这些国有企业深深扎根于中国社会的政商网络之中，具有独特的企业文化，他们从外部引进的管理会计方法却大多带有西方企业的“组织基因”，在此情景下国有企业如何克服排斥效应，对引进的外来管理会计方法开展后续变革，是有待深入研究的问题。

      纵观管理会计领域的现有文献，对后续变革的界定与调查是缺失的。基于问题的意义和研究现状，本文重点关注了国有企业引进外来管理会计方法的后续变革过程。这里存在着一个路径分歧：是改造新引进的管理会计方法，使之为国有企业内部接纳？还是保持新方法的原汁原味，替换、改造国有企业“管理之手”的其他不协调部分？对这样一个开放性问题，本文应用扎根方法开展案例调查，①对获取的数据进行编码与归纳式分析(Inductive Analysis)，最终归纳得出国有企业在后续变革中面临的路径选择与影响因素，从而构建了理论框架。

      通过案例资料与理论文献之间的反复对话，本文得到的研究结论是——国有企业以引进新的管理会计方法为起点的后续变革是顺应市场竞争和受到体制束缚而权衡、折中的结果：市场化力量推动了那些面向市场的管理会计方法被更为彻底地吸收，后续变革的结果是逐渐与西方同行趋同；而国有体制的束缚促使那些面向内部的管理会计方法出现自我改造，后续变革的结果是与西方“原型”较大不同。

      此研究的理论意义在于，关注企业跨越组织边界引进管理会计方法的变革过程，提出排斥效应以及后续变革问题，从而拓展管理会计变革的理论观念，展现管理会计变革不仅是渐进式发展的，而且可能因为排斥效应的存在导致变革的最终效果出现功能变异，或者说变革在结果上可能同时有前进与倒退。更为重要的是，本文在已有研究之外，关注转型经济背景以及产权制度对管理会计变革轨迹的影响，从而为管理会计变革的研究增添理论线索。长久以来，这一领域的研究以制度经济学为理论根基，关注了管理会计变革的一般性特征，对产权制度与各国经济环境的特定影响较少涉及。本研究为了解国有产权背景下企业管理会计变革的过程和效果提供了个案证据和理论启示。另外，这一研究揭示出企业引进管理会计方法并不能直接等同于管理改进，后续的经验研究需要开发出更为合适的变量，以有效地测量管理会计变革的演进过程。在现实意义上，变革的过程可能因为排斥效应而偏离预定目标，这对反思国有企业“西学东渐”式的管理会计变革效果及其关键制约，能够提供有益借鉴。

      一、相关研究回顾

      1.企业的管理会计变革

      自上世纪90年代以来，随着各国经济形态的演变以及企业管理实践层出不穷的创新，管理会计的研究范畴也在不断向前延伸，以呼应现实世界的变化。[8，9]例如，ERP系统的运用推动了不同管理控制方法呈现整合的趋势，[10]相应地，在理论研究上自2000年后管理控制系统(MCS)成为管理会计领域重要的研究内容。Simons[11]开创性地提出了一个理论框架，在这个框架中管理控制系统由四个控制杠杆构成，包括观念控制、边界控制、诊断控制以及互动控制。以此为基础，许多管理会计学者探索了传统会计领域之外更为丰富的管理实践，例如流程再造与作业成本法的应用、全面质量管理衍生的业绩评价与管理控制，以及各种管理方法在企业内部形成管理控制系统后具有的特征。[12-15]这意味着，管理会计的内涵与外延，正随着现实世界的发展而不断延伸、拓展。

      在管理会计实践不断推陈出新的背景下，有关管理会计变革的理论探讨和实地调查在近10年来成为热点，许多研究解释了变革的动机、特征、效果以及导致变革的条件。[16-20]其中，对于管理会计变革的特征，已有研究探讨了变革的速度、类型以及变革的重要性等。[21-23]例如，Burns等[24]将管理会计变革按照速度与后果区分为革命性的变革与演进式的变革、退化的变革以及进步的变革。而Sulaiman等[19]从管理会计方法的角度，将变革分类为增添新方法、用新方法替换现有方法以及对现有管理会计方法加以修正或摒弃等不同类型。

      在以上诸多研究中，制度经济学成为解释管理会计变革的主流理论基础，而且大多基于Burns等[24]提出的概念框架。在这一概念框架中，管理会计实践被描述为一系列稳定的规则和惯例的集合。规则是组织内正式的管理控制实践，惯例是非正式的管理控制实践。由此，各类管理会计方法的变革最终都可以归纳为管理控制规则或惯例的变革。

      鉴于本文采用案例研究方法，作者重点总结了管理会计变革的案例研究，详见表1。

      

      2.抗拒变革与排斥效应

      Sulaiman等[19]指出，在有效的管理会计变革中，新的管理会计方法可能需要与组织现有的管理实践进行磨合。类似地，Grabner等[4]在研究中指出，新的管理会计方法嵌入到企业中，最初只是与现有的管理控制系统组成一个相对松散的集合，需要重新设计才能与现有的管理控制系统融合在一起，这其中可能存在着一个试错的过程。但是，为什么存在磨合、重新设计或试错的过程，现有文献只是简单地解释为惯例之间的不协调[16，25]而管理会计方法之间的不协调如何衍生了后续变革是不清楚的。

      抛开变革的问题，在现有的管理会计文献中，广泛认可的观念是企业内部的管理控制系统是相互依赖的，[26-28]而且一些研究进一步认为，企业内部的管理控制系统具有互补性。[1，29]管理控制系统的这些特征意味着企业从外部引进的管理会计方法存在着抗拒变革或排斥效应：新方法补充或替代企业管理控制系统的一部分，令已经形成相互依赖的管理控制系统对新方法的不适应或不接纳。造成这一结果的原因之一是新旧管理会计工具之间的不协调。[19，30]另一方面，战略管理领域的研究表明，管理类知识和惯例具有默会性和嵌入性，难以轻易复制到新组织中，从而造成新方法跨组织引进之后的“水土不服”。[31，33]②

      一面是既有管理控制系统的不适应乃至不接纳，一面是新的管理会计方法自身水土不服，导致企业意图引进或仿效其他企业优秀的管理实践，存在着如何将这些管理会计方法跨越组织边界“引进成功”的问题。如果不能够解决排斥效应，则新的管理会计方法可能在企业中出现功能变异(Dysfunction)。

      对此，管理会计变革的现有文献没有直接分析。其中，Burns等[24]提出了抗拒变革(Resistance to Change)的概念，并总结了抗拒变革的三种来源：一是由于内部的利益冲突导致正式的、明确的抗拒变革；二是企业内部人员缺少应对变革的能力(包括知识和经验)而抗拒变革；三是企业内部人员由于思维定势或行为惯性导致他们已经适应了现有的惯例和制度，从而不情愿变革。从以上研究可见，抗拒变革集中反映了变革中人的(Actors)行为因素，但是对于变革中管理会计工具之间的潜在不协调，以及组织路径无法复制造成的新工具“水土不服”缺少解释。

      对这一问题，构成上述研究现状的原因之一在于，管理会计领域有关抗拒变革的研究立足于制度理论。[18]既有的研究传统将变革的过程界定为直线前进，变革中的主体不自觉地按照制度规定行事，从而朝着制度的方向趋同。[30，34]然而，变革在演进过程中可能存在抗拒与倒退，组织如何加以应对乃至克服排斥效应，缺少足够的调查研究。

      所以，本文基于管理会计变革的理论文献提出了排斥效应，以继承和拓展关于抗拒变革的研究，并重点关注企业如何在实践中解决排斥效应，即后续变革的问题。本文对排斥效应的界定为企业从外部引进新的管理会计方法用以补充或替代既有管理实践时，同企业现有管理控制系统的不协调或同企业现有组织路径的不协调。后续变革是在引入新的管理会计方法后为解决排斥效应而采取的变革措施和过程。

      3.国有企业在“西学东渐”情景下的管理会计变革与影响因素

      管理会计领域的一系列国际主流研究，调查证实了转型经济体的国有企业引进西方现代化的管理会计方法具有的前因后果。在后果上，以上“西学东渐”式的管理会计变革被认为是一种决定国有企业重组成功的基本力量，可以提高国有企业的管理效率，降低管理者的错误，促进组织学习和抑制腐败。[5-7，35]

      从变革的原因来看，已有的经验研究，证实对外设立合资企业、进入国际资本市场以及与外资竞争等经历，推动了国有企业积极采用西方的管理会计方法，包括设立或改进预算安排、提高业绩评估的客观程度、实施标准成本，以及采用更多广义的管理控制，如行为和产出控制、设立利润中心等等。[5，36-38]

      在各种影响因素中，市场竞争被认为是影响国有企业管理会计变革的基本力量。随着中国经济转型，一系列制度变迁强化了市场竞争，[39]倒逼国有企业的决策者开启改革，以谋求竞争力。在市场环境中，国有企业的管理者需要掌握关于产品需求、运营效率和成本费用的准确信息，以做出正确的判断和决策。这使得国有企业更依赖部门经理和员工接触市场、掌握信息，从而促使了企业内部的放权，并推动企业引进新的管理会计方法，以激励和监督部门经理和员工。[5，6，40]

      看似矛盾的是，市场化力量与持续管制的力量在中国是共同存在的，并制约着国有企业的管理会计变革。有关代理问题的大量文献表明，国有产权与发达市场经济环境下的私有制企业存在着天然的不同：国有产权安排不清晰，政府管理部门代为行使出资人的权责，并由行政官员以及国有企业的管理者分享国有企业的控制权。但是，他们却不能如私营业主一样拥有剩余索取权，他们个人也不必作出资产抵押，承担企业的最终风险。[41，42]即使在市场经济改革之后，上述制度也未曾动摇。[6]

      国有产权制度的以上特征，导致国有企业的决策者们并不完全追求企业利益最大化。[42]从国有股东方面来看，国有资产管理部门在决定国有企业管理者的选拔和报酬时带有政治考量。[43，44]从国有企业内部的代理链条来看，企业高管也往往具有官员和企业家的双重身份，③他们对内部经理人的选择也部分基于政治纽带。[6]所以，自上而下的政治约束造成国有企业的管理体系要服从多样化的目标，从而损害了西方管理会计方法的功能，例如降低了业绩评估和激励计划的透明度与客观性。[6，41]

      尽管现有研究调查了影响国有企业管理会计变革的因素，但是以大样本为基础的经验研究基本上将国有企业引进新的管理会计方法等同于管理改进，并未考虑到企业引进这些方法后可能存在的失败。

      4.现有研究存在的不足和机会

      整体上，管理会计变革的理论自2000年以来已经得到了很大的发展，然而一些关键性问题依然有待探索。在变革中的排斥效应就是没有得到充分关注的重要问题，造成这一现象的原因之一是理论根基上的。长久以来，研究管理会计变革以制度理论尤其是旧制度经济学为基础，对变革在演进过程中组织如何应对困难，缺少足够的理论分析。另一方面，以公开数据为基础的经验研究无法观测到管理会计变革的过程，简单将引入新技术等同于变革的结果，难以揭示变革当中的排斥效应或抗拒变革的问题。已有研究的不足和问题本身对大样本数据的挑战，令探索性案例研究成为可行且重要的方法。

      二、案例选择、实地调查与数据编码

      1.案例研究方法

      基于文献回顾展示的研究机会，本文采用质性分析为主的案例研究方法，[45-47]从中构建理论。

      在执行研究的过程中，作者具体应用扎根方法(Grounded Theory)④对实地调查数据开展编码与归纳式分析，将案例中的现象概念化、系统化与连贯化，从而建构解释这些现象的理论框架，最终将研究问题、理论框架和结论链接起来。扎根方法基于一系列严谨的步骤，指引研究者将收集到的一手和二手资料，开展归纳式分析，确保研究人员的归纳与结论忠于调查数据，而非主观臆断。[48]

      在应用扎根理论方法的过程中，如Parkhe[49]所述，清空预先的理论设想是不可能的，科学研究本身就是基于前人的研究成果渐进式前行。当一个特定案例面临的影响因素较为复杂时，不可能没有任何事先的理论框架作为指引，就得出令人信服的结论。类似地，Siggelkow[50]提出，在案例分析前不能因为没有直接相关研究，便忽视了理论基础。所以，作者随后的案例分析仍然与已有文献开展了“对话”。

      2.案例的选择

      选择案例是案例研究中的关键一步。作者遵循理论抽样原则，⑤选择切合研究目标且具有调研条件的企业作为研究对象。经过筛选和比对，作者最终选择中国工程机械行业中推土机市场的龙头企业，位于山东省济宁市的山推工程机械股份有限公司(以下简称“山推股份”，证券代码SZ.000680)作为研究案例。从产业环境来看，这家企业所处的工程机械行业在国内外市场面临着与外资企业的激烈竞争。可以说，工程机械行业内的国有企业承担着剥离体制的不利因素与适应国际竞争的双重压力。

      在上述背景下，自1995年开始，山推股份在行业内较早开始了与日本株式会社小松制作所(以下简称“日本小松”)的长期合作，以推进自身变革。日本小松实力雄厚，长期在全球工程机械行业中位列三甲，也是世界500强企业。

      整体上，案例企业及其所处的背景较为契合此项研究主题。而且，案例企业是上市公司，有公开可用的财务数据和分析师意见，能够形成公开数据与非公开数据的相互佐证。

      3.实地调查与数据收集

      作者从几种渠道收集数据：一手数据的获取主要基于现场访谈、电话访谈；二手数据包括公司内部文档、网站资讯、新闻报道和公开披露的财务报告等，分别由公司访谈者提供以及研究者从互联网上检索得到。

      在开展实地调研前，研究团队收集了山推股份、日本小松以及双方成立的中日合资企业小松山推工程机械有限公司⑥(以下简称“小松山推”)的大量公开资料，并对这些资料进行评估。另外，作者调研了连任两届(共8年)的公司独立董事，掌握了许多一手信息。结合前期准备掌握的资料，研究者依据研究主题设计访谈问卷，相继于2011年5月、2012年4月以及2013年4月三次到山东省济宁市对山推股份进行实地调研。

      在连续三年的访谈中，研究者访谈的对象有三个层级：第一层级是公司的高管，包括山推股份的董事长、总经理、财务总监与董事会秘书以及中日合资企业小松山推中方副总经理；第二层级是公司的中层管理者，包括运营经理、市场经理、证券事务代表、总裁办负责人；第三层级是公司的普通员工。前两个层级是由两位研究者在公司现场分别进行单独访谈，三年间累计访谈24次，每次访谈在45-90分钟不等。第三个层级主要是2011年5月、2013年4月，对小松山推和山推股份的运营现场进行调研。以上访谈均采用半结构化的方法，在执行中研究者首先询问被访者关于产业背景的问题，随后询问有关公司管理改革的问题，最后询问他们的工作职责与管理改革的关系。

      为了增强访谈数据的可靠性，作者对于2013年5月对熟悉工程机械行业的专家冯女士(以下简称“行业专家”)进行现场访谈，该专家曾负责带领中国的各家工程机械企业到国外调研、学习，提供了许多有用的行业背景资料，并评价了作者调研的企业，与作者上述现场访谈可以构成相互验证。

      以上各个渠道获取的数据及其主要访谈对象总结为表2。

      

      4.扎根方法与数据编码

      对以上访谈中取得的一手数据，作者首先整理访谈记录，并发送给受访者校正，以确保内容真实有效。随后，作者遵循扎根方法的要求对一手数据与二手数据开展编码。在基本步骤上，首先对各类数据进行分段(Data Chunking)与命名(Data Naming)，其中包含着“很多未知的概念以及概念间的关系”。[48]其次，作者采用三级编码方法，对数据逐步归纳，包括提炼主题(Themes)、归纳概念类属(Developing Conceptual Categories)，并借助同步持续比较(Constant Comparison)改进编码和补充资料，直至理论饱和(Theoretical Saturation)，⑦在这一过程中力争实现扎根理论的两个关键标准，契合(Fit)与相关性。[48]

      三级编码的具体步骤如下：(1)进行开放式编码，即对获取的各类数据进行一级编码，包括识别现象、提炼主题、界定概念、发现概念类属、发掘类属的性质及其维度。具体到此项研究中，经过一级编码分析，作者提炼出“引进管理会计技术”、“排斥效应”、“后续变革”、“国有产权制度”与“市场竞争”5个类属，共形成96个初始条目，详见表3。(2)进行轴心编码(Axial Coding)，将开放式编码中得出的概念类属作为轴心，运用因果条件、现象脉络、中介条件、行动/互动策略、结果，作为基本框架(Basic Frame)，将各项概念类属联结在一起，并将类属的维度具体化，创建类属与亚类属的联系，[51]至此第二级编码后共保留40个条目。(3)进行选择性编码，识别和确定核心概念类属，整合其他类属，系统地与核心概念类属建立联系，用数据加以验证，并把概念化尚未发展完备的类属补充完整，最后形成理论框架。具体到本文的研究中，作者以后续变革为核心类属，逐步探索其他类属与核心类属的关系，最终结合案例分析得出全文的理论框架。

      为保障研究的可靠性，以上三级编码分别采用人工编码与软件编码(使用质性分析软件NVIVO v8.0)两种方式进行，对同一文档中相同或相近意思表述的只计为一个条目，对人工编码和软件编码不一致的条目在研究组内部讨论，经过合并、删除，最终保留26个条目。

      

      5.案例研究的效度和信度

      案例研究需要保持足够的效度和信度。[52]在研究的构念效度方面，本文采用了多种来源的数据相互验证、建立证据链，以及将访谈数据回复给受访者斧正，努力提高构念效度。在研究的内部效度方面，本文检验理论、概念与数据资料是否契合，通过扎根方法中的“同步持续比较”，审视和修正理论与命题，排除对立的解释，以保障研究的内部效度。[53，54]

      关于案例研究的外部效度，本文所选案例面临的问题，即国有企业在“西学东渐”的管理改革中可能存在着排斥效应与后续变革，在国有企业群体的管理改革中有一定的代表性，故具有一定的外部效度。需要说明的是，案例研究的外部效度是以分析类推(Analytical Generalization)为基础的。不同于统计类推，[53]分析类推是透过理论契合或构念契合的方式，来判别研究的外部效度。⑧[47.54]

      在研究信度方面，本文两位作者对同一资料作出相同编码时，才视为有效可用的编码，以此提高编码过程中的信度。[54]在手工编码之外，作者也通过质性分析软件NVIVO v80辅助分析，保证数据分析的质量和内部一致性。

      6.案例简介

      

      对于调研取得的上述资料，研究团队进行初步分析，形成了对案例企业变革历程的整体了解。本文研究的山推股份公司自1997年1月在深圳证券交易所挂牌上市以来，较长时间内一直名列全球建设机械制造商500强、中国国有企业500强。自1995年开始，山推股份开始与日本小松的长期合作，并在技术与管理上开启了一系列学习与变革，详见表4。

      三、案例分析

      整个案例分析首先调查山推股份从日本小松引进的管理实践，并分析其中与管理会计有关的部分，随后调查评估山推股份为解决排斥效应而开展的后续变革，最后揭示影响后续变革的因素。

      1.案例企业引进日式管理实践与管理会计技术

      作为中国工程机械行业的重要企业，山推股份(当时是山东推土机总厂)于1995年7月在行业内率先与日本小松订立了股权合资和技术引进的一揽子合约，此后开展了长达20年的合作与交流。根据我们对公司高管的调查，山推股份在整个合作期间十分看重日方的技术、工艺和管理实践，并从日本小松引进了一系列的管理观念和实践方法，其中最为显著的变化来自于质量控制与预算管理。

      首先，在质量控制上，山推股份不仅引进日本小松的质量控制系统，也进一步借鉴日本小松的做法，对质量控制的过程和结果开展业绩评价，从而令日式质量控制的引进过程出现管理会计技术的引进。

      在访谈中山推股份的高管介绍，他们通过参观、调研中日合资企业小松山推以及派驻高管赴小松山推参与管理，掌握了日本企业最为擅长的质量控制实践，即以看板系统为代表的现场管理。但是，在质量控制改进的过程中，山推股份经历了许多反复。据企业提供的内部资料显示，1996年7月到1999年2月，日本小松派专家帮助山推股份进行质量改进“B”活动。其间，中方一度并未达到要求，为此日本小松派日方人员到现场进行观察、指导，并提供一系列培训，甚至还将合资企业的产品拿回去检测，将存在的问题反馈回来，最终令中方得以掌握工艺的关键环节，实现了质量控制的初步改进。

      2000年之后，中国加入WTO，外资可以独资方式进入中国市场，为了应对更大的竞争压力，山推股份确立了“质量、成本、服务差异化”三大战略目标，并“通过以与小松合作的质量活动为契机”，“以业绩评价体系重构作为战略实施的突破口”。为了提高产品质量，山推股份将质量目标作为业绩目标，包括长期目标与中短期目标，进行事前与事中控制。具体地，基于质量目标，山推股份逐步开展年度和月度质量考核，形成评审报告，评估质量控制的绩效。在评审报告中，质量评价内容包括“质量目标完成情况”、“内部和外部质量控制体系的审核结果”、“顾客满意度测量结果”、“过程的有效性”、“产品的符合性”等等。在评审报告中详细评价的指标有国际标准的符合性、产品合格率、故障率、环境适应性以及顾客满意度等，这些指标的评估将根据山推股份分支机构“所在区域的重要性、实际状况和最近一次审核的结果，安排审核频次与范围”。

      如此，山推股份对日本小松质量控制实践的学习和引进，包含了质量业绩评价的仿效和借鉴。与质量控制有关的评价报告，成为责任部门和责任人工作业绩评价的主要内容。

      其次，在管理会计的传统领域——预算管理方法的引进上，山推股份的高管告诉我们，他们在与合资企业日本小松的交流中，得到明显的启发是日方具有非常先进的预算管理体系。“小松在预算管理中的成本控制、边际贡献分析都非常准确、细致，能够细化到我们不重视的地方”。

      自1995年开始，山推股份的预算管理改革提上日程。随后，通过与日方人员的正式和非正式交流，山推股份取得了日本小松为中日合资企业，小松山推设定的预算框架和预测模型帮助山推股份的财务管理人员掌握先进的预算管理方法。自此之后，山推股份逐渐在企业内部推行全面预算管理，以加强对运营流程和成本费用的控制。1999年起，山推股份以预算管理为轴心实施低成本战略。具体而言，对专业工厂开展独立会计核算以及独立的绩效考核，着重降低成本，以提高产品的性价比和市场竞争能力，扩大利润空间。⑨

      2003年之后，上游市场钢材等原材料价格持续上涨，采用先进的成本管理模式，显得更为重要。为了推进预算管理的执行力度、强化成本控制，山推股份自2003年开始借鉴日本小松的“大财务观”，创建以财务管理为中心的管理控制体系：在长期开支方面，借助预算管理的框架对资本支出等重大财务决策实行“专项决议书”制度；在年度成本控制方面，对成本核算与预算系统进行更为精细的成本分类，据此制定绩效考核指标，在不影响质量的前提下，对制造成本和采购成本开展更为全面的管理控制。

      2.案例企业从外部引进管理会计方法的背景与动因

      如文献回顾部分所述，中国经济的转型和市场竞争的压力推动了国有企业在管理上向西方同行学习，[5，6]在案例企业中市场化力量也在产生巨大影响。我们从中国机械工业联合会取得的资料显示，自1992年开始中国工程机械市场经历了快速成长，吸引了许多外资进入，但是受到当时的产业政策限制，外资必须与中国国有企业合资以跨越制度门槛。这一政策约束使许多中国国有企业包括案例企业在内的国有(营)企业寄望通过与外资合作、出让股权来换取更多有用的知识、经验，从而推进自身变革。正是在这一背景下，山推股份在行业内率先与工程机械领域的全球领先企业日本小松达成了合资，并由后者提供技术支持和管理培训。

      然而，山推股份自与日本小松合资后，在技术、质量控制等方面的初步引进，并未能在短期内形成明显的竞争优势。例如，在质量控制改进时期，公司于2002年披露“行业内供大于求的市场格局仍未改变，竞争异常激烈，还处于必须通过残酷的价格竞争实现优胜劣汰的发展阶段，对公司‘提高性能和质量，不打价格战’的经营理念非常不利”。⑩

      自2004年后，中国“入世”的竞争效应日趋显现，工程机械业的跨国公司卡特彼勒、日本小松纷纷加大在中国的投资规模。在市场需求总量相对稳定的情况下，各品牌之间的竞争更加激烈，给中国本土的工程机械企业带来了较大挑战。(11)对此，山推股份选择的竞争战略是提供具有最佳性价比的产品和优质服务，拓展海外市场，并寻求相关多元化，挖掘新的增长点。这要求企业一面保持质量控制、成本控制，一面做出合理的投资决策，并加强对投资业务的控制。

      在此情景下，山推股份决定以引进预算管理，细化成本预算与核算，同时对质量控制设定目标、开展绩效考核，在不牺牲质量的前提下降低运营和管理成本，从而为保持产品的竞争优势与扩大利润空间提供管理基础。

      以上分析表明，市场竞争压力迫使案例企业学习和借鉴日本小松的管理实践，引进其中的管理会计方法，作者将此总结为图1。

      

      图1 影响案例企业引进管理会计方法的因素

      3.案例企业引进管理会计方法的后续变革

      如文献回顾部分所述，管理会计方法从外部引进可能存在排斥效应。案例企业从合资方日本小松引进两个主要的管理实践之后，为了解决排斥效应而开展后续变革。对此，山推股份的高管提供了类似的观点：“好老师始终是外因，企业的变革如何克服不利因素，还要自己摸索。”

      至于后续变革路径是以日方的管理会计方法为起点，进一步扩大改革的范围，改进中方其他管理机制，还是将日方的管理会计方法针对国有企业的特点量体裁衣，以适应国有企业现有的管理体系，作者逐一访问山推股份的高管、中层管理者以及行业专家，并进行案例分析。

      (1)质量控制的后续改进

      自引进日本小松的质量控制方法后，山推股份一直仿效日本小松，将产品质量作为企业竞争战略的一部分，坚持推进质量控制活动，并通过强化质量业绩考核与奖惩，解决国有企业内部员工欠缺责任观念的问题。在这一过程中，质量业绩考核给工人和生产管理者带来了职业压力，加剧了收入波动。为此，山推股份通过开展培训，转变个人的思想观念，努力创建重视质量与管理制度的企业文化，以保障质量控制体系能够执行到位。

      从2009年开始，公司的质量业绩目标进一步细化定量指标与定性指标，并以增强顾客满意和持续改进作为最主要的质量目标。为推进这些质量目标的实现，山推股份开始推广“七表格体系”、建立“两会模式”等，开展信得过班组建设，推进岗位达标，以逐步克服质量控制改进过程中存在的问题。(12)2012年，山推股份开展员工技能提升为主的“6X活动”，以提升质量控制能力、员工技能成长为主要内容，并在制造过程中推进、指导、改善质量项目105项，同时将公司总部的质量控制方法在异地子公司进行推广。直至2013年公司仍然定位为“质量提升年”，并于2013年10月通过国家实验室认证，具备了国家级的检测、校准能力，进一步提高了公司的质量保证能力。

      随着质量控制系统的持续改进，山推股份也进一步加强了质量控制与管理会计方法的融合。2013年，山推股份首次开展质量经济性分析，由财务管理部推出“质量成本法”，综合质量控制过程中的财务与非财务数据，按照“预防成本、鉴定成本及内、外部故障损失等方面进行了质量成本的统计分析”，并对“质量控制体系的财务支出有效性”进行了评价，以便综合实施质量改进，不断提高公司质量控制体系的有效性和经济性。

      由此，日本小松的质量控制实践得以在案例企业充分实施，并改进了企业内部的绩效管理、人事管理以及供应链管理等与质量控制相关的部分。

      (2)预算管理的后续改进

      与上述变革不同，我们在调研中发现，案例企业对引进的预算管理方法进行了较多后续自主改造。公司高管在访谈中指出，山推股份在引进日式预算管理时发现，它并不完全符合中方企业的内部管理特征。因为，日本小松采用的是弹性预算，允许中层管理者根据内外部条件的变化及时调整预算标准。对于这一预算管理方式，中方的高管认为符合市场竞争环境下的管理要求。但是，国有企业内部在预算执行过程中没有很好的责任会计体系作为支撑，如果采用弹性预算，允许中层经理调整预算目标，包括调整成本费用的标准，将会出现严重的道德风险：执行部门会借此将自身的不努力或在职消费后果掩盖起来。为了克服预算执行中的代理问题，案例企业最终采用了固定预算的模式，要求预算无条件地执行。

      另外，日式预算管理限制各个部门经理人对资源的支配权限，没有完成收入预算或费用预算超支还要受到惩罚，导致案例企业内部对预算管理方式的抵触较多，变革历时很长。为了减少内部阻力，案例企业高管最终决定在预算制度实施之初容许一定的预算宽松；在与预算执行结果挂钩的薪酬制度上，也不能像日本小松一样完全“对事不对人”，因为国有企业既有的管理传统存在着“顾及人情”的文化。

      经过改造的预算管理制度此后不断强化。从2008年开始，山推股份再次提出严格推行全面预算管理制度，2010年修订《全面预算管理制度》，以预算管理为纽带，对各业务单元(事业部、子公司等)进行季度、月度运营考核、督导。然而，山推股份的预算管理制度，从编制到执行始终与日本小松的预算管理制度存在差异。

      客观而言，这些“自主改造”减少了预算管理方式在国有企业内部推行的难度，增强了外来管理会计方法在新组织中的适应性，但是放弃弹性预算降低了预算执行的灵活性，在预算考核过程中也无法剔除市场环境带来的不利或有利影响，损害了以预算为基础的绩效评价有效性，从而减弱了预算的管理控制功能。所以，案例企业对日式预算管理的后续变革，存在着现有管理体系不健全的制约。

      至此，两个管理会计方法的引进，出现两类结局：其一，质量控制实践与相关管理会计方法的后续变革，以尽量模仿日本小松的管理实践为主，对案例企业内部不协调的部分做后续改进；其二，预算管理方法的后续变革，以改变预算管理方法本身、使其适应案例企业的内部环境为主，从而使后续变革走向“洋为中用”。当然，这一过程也包含对国有企业既有管理问题的妥协。结合以上分析，作者总结了案例企业引进日式管理会计方法的后续变革路径，详见图2。

      

      图2 案例企业的后续变革

      4.案例企业面临的排斥效应与后续变革的影响因素

      关于什么因素推动了案例企业的后续变革，作者结合已有文献的启示，对公司管理者以及行业专家展开半结构化访谈，并基于三级编码结果逐一分析。据行业专家介绍，自1990年代以来中央和地方政府一直在积极推动中国的国有工程机械企业引进技术。伴随着技术引进，这些企业需要改进相应的管理方式。但是，行业专家认为：“工程机械市场的国有企业虽然取得了政府的支持，赢得了起跑优势，但是仍然有很多包袱，在管理改进上受到很多政策制约。”这具体体现在国有企业的人才管理和激励机制变革上，面临很多行政约束。我们通过调查企业的中层管理者以及行业专家进一步了解到，山推股份的激励计划不能在企业内部造成太大的薪酬差距，例如管理者的薪酬不能与员工的薪酬差距过大，管理团队内部的薪酬也不能差距过大。相比之下，合资企业小松山推以及日本小松受到的政府干预较少，特别是在日本小松负责技术研发的经理人薪酬奖励比其他经理高出许多，这在国有企业是难以实现的。另外，在管理会计变革中，如果严格执行日式的预算管理与奖惩，导致人事动荡乃至一定规模的裁员，也会面临政治压力。

      所以，在自主决策权受限的情况下，国有企业引进日式的预算管理实践，更倾向于选择风险和代价较小的后续变革路径，以解决日式管理会计方法与国有企业内部管理实践上的互斥。

      5.变革后的管理效果与财务业绩

      从质量改进的效果来看，作者实地参观了中方企业和合资企业小松山推的生产线，发现双方现场的质量控制流程已非常接近。就产品质量的市场反馈而言，据公司年报和内部资料显示，山推股份的客户满意度一直稳步提升，主要产品的市场占有率长期位列全国第一，2012年10月公司荣获全国质量奖。2013年，在委托第三方进行的用户满意度调查中，主要产品推土机的满意度指数为84.9分，获得了较高的认同度。整体上，经过多年的发展，案例企业的质量控制体系有很大提高。

      从预算管理的执行效果来看，据公司高管介绍，山推股份的预算编制准确率从2005年起有了较大提高，预测数字与实际差异非常小。自2010年后，公司逐步完善全面预算管理体系，借此成功对抗原材料价格上涨的风险。不过，公司采用固定预算模式，在一定程度上削弱了预算管理的诊断功能，无法有效区分出产业环境的因素与预算执行人员的努力因素，2013年公司出现亏损的情况更凸显了现有预算管理的功能局限。

      从管理改进的财务绩效来看，山推股份持续改进质量控制，形成市场口碑和竞争力。截至2013年，公司主营的推土机产品连续11年实现销售收入、销售台量、市场占有率、出口额、利润等“五个第一”，稳居行业首位，其中推土机在2013年的市场占有率达到了61.19%。

      但是，就企业的盈利能力和运营能力而言，由表5可见，案例企业的营业利润率从2009-2013年基本未明显高于工程机械行业，资产收益率在2007-2010年间高于行业平均水平，而2011-2013年则严重低于行业平均水平。到了2013年，公司的市场环境十分严峻，积累了大量存货，整体经营业绩亏损达到3.89亿元。为此，公司在2013年度财务决算报告中指出，公司将以全面预算管理为抓手，降低期间费用率，加强成本控制；同时，建立管理分析体系与财务预警机制，强化财务管控职能。

      这说明，上述管理改进虽然帮助案例企业占据了行业龙头地位，但是公司主营业务的盈利能力并未得到显著提高，公司还需要进一步改进管理体系，挖掘更大的获利来源。

      

      四、案例讨论与理论框架的提出

      1.案例企业的整体评估

      结合上述分析，作者梳理出案例企业选择的变革路径及其影响因素(详见图1、图2)。研究表明，市场化力量，例如竞争压力推动了案例企业向日资合作伙伴引进了许多管理会计方法，试图借此改进和替换部分管理机制，以增强企业的竞争力。其中，在质量控制及其相关的业绩评估等后续变革中，案例企业基本上以仿效日式的管理实践为主。

      相反，案例企业对预算管理进行了自主改造。实际上，案例企业作为传统的国有企业，拥有政治支持和垄断地位，这促成了他们与外资的长期战略合作，取得了向对方学习借鉴的机会。利弊兼有的是，国有产权制度背后的行政干预也为管理会计变革带来了排斥效应，最终导致企业在引进预算管理的过程中，没有对内部其他不协调的管理实践进行变革。

      从结果来看，案例企业的变革在一定程度上帮助企业提升了管理能力。但是，公司高管与行业专家均认为，他们与日本小松在管理能力与竞争实力上仍然有很大差距；公司财务业绩也展现出案例企业作为工程机械行业的重要企业，并未持续获得优异于行业平均水平的业绩。

      整体上，案例企业将外来管理会计方法与现有的管理体系协调起来是一个复杂的过程，既存在着“洋为中用”的有利方面，也存在着国有体制束缚和国有企业管理传统下的妥协和让步，使得最终的变革过程成为权衡变革收益、成本与顺应体制要求的结果。

      2.与文献的重新对话和理论框架的提出

      在中国近30年的改革中，像本文所研究的案例一样，许多国有企业面临着克服排斥效应的改革命题。这些企业诞生于计划经济时代，他们从外部引进的管理会计方法大多带有西方企业的“组织基因”。因为组织路径的不同，以及西方管理会计方法与国有企业既有管理实践的不协调，令国有企业需要通过后续变革解决排斥效应。

      关于后续变革的路径，如以上案例分析所示，国有企业必须要在现有产权制度的边界内，在变革成本与风险可承受的边界内，引进西方私有制企业的管理会计方法，以减弱管理上的历史积弊，适应市场经济环境。这就要求国有企业对面向市场的现代化管理会计方法尽可能实施到位，保证“原汁原味”，这意味着要继续变革其他与之不匹配的、仍然存在问题的管理实践。

      然而，如理论部分所述，国有产权制度下的持续管制，令企业现有的管理控制系统很难展开激进变革。本文调查的案例也展示出，国有企业面向内部的管理会计变革、引入内部竞争机制，会引起既得利益者的抵触，也会受到体制的束缚。为减少阻力，国有企业管理者可能推动后续变革朝向“中国特色”的方向探索。但是对新方法的改造可能导致它们在功能和运行结果上的变异，以至无法发挥出在西方企业组织路径中的效果。

      基于案例讨论得到的启示，本文的研究表明，国有企业引进管理会计方法后，为克服排斥效应而开展的后续变革存在两类基本路径，即模仿为主与改造为主。这些路径的选择会受到产权制度以及市场竞争等因素的影响。从影响机制来看，市场化力量推动了面向市场的管理实践和相关的管理会计方法被更为彻底地引进；而国有体制的束缚促使主要面向内部的管理会计方法出现了再改造。对此，本文形成理论框架图如图3。

      

      图3 理论框架

      五、研究结论与启示

      本文关注了企业从外部引进管理会计方法存在的排斥效应与后续变革问题。对于这个问题，管理会计领域的国内外研究比较薄弱。鉴于此，本文采用质性分析为主的案例研究方法，调查了工程机械行业的重要企业山推股份历经的管理会计变革，并基于扎根方法对数据展开编码与分析，经过案例资料与理论文献的对话，最终提炼出理论观点，形成理论框架。

      案例分析的结论是，这家国有企业从国际上领先的日资企业引进了管理实践与相关的管理会计方法，并在应用过程中出现了两类结局：质量控制的改进经过后续改造，呈现出模仿和趋同的特征；预算管理在后续改造中呈现出“洋为中用”的特征，其中也包括了对国有企业既有管理问题的妥协。关于后续变革的影响因素，本文的案例调查揭示出市场竞争与国有产权制度对不同的管理会计方法会产生不同的影响。其中，市场化力量推动了面向市场的管理实践和相关的管理会计方法被更为彻底地引进；而国有体制的束缚促使主要面向内部的管理会计方法出现了再改造，即与西方“原型”的不同。

      至此，我们的研究表明，以中国为代表的转型经济国家中，国有企业尽管如国际主流研究所证实，在不同程度上引进了西方现代化的管理会计方法，但是产权制度上的分歧是难以收敛的：国有企业一面拥有计划经济时代继承下来的先发优势(包括特定的资源和政治关联)，一面保留了滞后于市场经济发展的管理传统。这导致它们在引进管理会计方法的过程中需要克服排斥效应，并由此面临着后续变革的路径选择。而“引进”并不能直接等同于管理改进，后续的经验研究需要开发出更为合适的变量，以有效地测量管理会计变革的演进过程。

      在现实意义上，本文的研究结论对评估和反思国有企业群体如何在持久而深厚的政治关系中进行管理会计变革，能否突破变革的关键掣肘，可以提供有益借鉴。当然，单案例研究的外部效度是有限的。未来的研究可以采用更大规模的实地调查方法，对文章提出的理论问题加以探索和检验。

      ①本研究仅代表学术观点，不代表案例企业工作人员观点，不对案例企业投资构成建议。

      ②战略管理领域关于知识属性的研究表明，知识的默会特征导致它们不能交易，也不能通过交流快速传递到新企业中。知识的嵌入性意味着它们具有独特的组织路径。因组织流程与惯例难以复制，导致管理类知识的跨组织转移存在瓶颈制约。

      ③中央级国有企业的董事长或总经理常常具有部级(副部级)身份和相应的福利。

      ④Grounded Theory学理是从符号互动学派(Symbolic Interactionism)而来的，符号互动论致力于了解人类日常生活中所表现出来的行为，以及这些行为与其认知的社会实况之间的互动关系。

      ⑤理论抽样意味着研究资料的取得并非通过随机取样，而是根据资料的丰富性来决定哪一些相关的研究对象最能够提供完整且足够的研究数据。

      ⑥据山推股份的公司年报披露，1995年7月由发起人山东推土机总厂出资与日本小松株式会社等四家日方公司合资组建.主营挖掘机。

      ⑦理论饱和是指对一个概念类属，搜集更多的数据已经不能揭示其新的属性，也不能产生进一步有关的理论见解时，即达到了理论饱和。

      ⑧统计类推是依据统计抽样原则，选择有代表性的样本，再根据概率论的原则，将样本的研究结果类推到样本总体上。而分析类推是指案例所得的结果可以在以后的案例上重复发现，由此证实该案例所获得的结果确实存在。

      ⑨详见山推股份2010年财务报告。

      ⑩详见山推股份2002年度财务报告。

      (11)详见山推股份2011年度财务报告。

      (12)详见山推股份2010、2011以及2012年度财务报告。

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