从国民待遇原则谈我国所得税税制的统一问题，本文主要内容关键词为：税制论文,所得税论文,国民论文,待遇论文,原则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着中国与美国、欧盟关于中国加入世界贸易组织协议的签署，入世再次成为国人关注的焦点：作为WTO最基本的原则——国民待遇原则也再次成为人们的热点话题。
国民待遇原则俗称内外无别原则，指缔约国双方相互承担义务，保证一方公民、企业、产品和船舶在另一方的领土上享有与本国公民、企业、产品和船舶同等的待遇。它体现了平等的、非歧视的原则。国民待遇原则提供了确切的、可比照的待遇标准，并使外国人与本国人在同等的经济条件下竞争和取得利益。这一原则的这些特点，使得外国的投资者，尤其是以全球市场为战略目标的跨国公司在对外投资时，总是竭力以取得该待遇作为投资的前提条件。但是，实际上往往存在着两种不平等的现象：次国民待遇和超国民待遇。引起争论比较大的是前者，我国有关部门也正在着力解决外国公民、企业、产品和船舶在我国的次国民待遇问题。但是人们往往忽视了超国民待遇问题。外商投资企业在我国所享受的税收优惠就是一种超国民待遇，这在我国引进外资的历史上曾起过积极的作用，促进了我国经济的发展。但随着我国改革开放的不断深入，内外资企业所得税税制的不统一所带来的负面效应越来越突出。在当前形势下，按照WTO的国民待遇原则对我国现行的外商投资企业税收优惠政策进行改革，制定统一的所得税法，与国际接轨，显得尤为重要。
一 我国内外资企业所得税税制不统一的现状
我国于1994年进行了全面的税制改革，统一了内资企业所得税，但这与我国1991年统一的外资企业所得税之间仍然有着许多不统一的地方。
1.两者在名义上税率虽统一，但实际上还是存在着差异。我国内资企业所得税税率为33%，外商投资企业适用30%的比例税率，再加上3%的地方所得税的比例税率。而实际上，很多地方为吸引外资，3%的地方所得税并不征收。就这一点而言，内资企业所得税税率是高于外商投资企业的。
2.两套所得税的税收优惠不统一，主要表现为外商投资企业享受的税收优惠远远高于内资企业。当前对外商投资企业的优惠主要有以下几个方面：(1)对特定行业、项目的定期减税、免税。如对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收等；(2)对特定地区和产业项目降低税率纳税。如对设在经济特区的外商投资企业和在经济特区设立机构、场所从事生产、经营活动的外国企业按15%的税率缴纳所得税等；(3)对再投资退税的税收优惠。对外国投资者将在企业取得的利润用于在中国境内再投资的行为，我国 ，取了对原已缴纳的外商投资企业所得税全部或部分退税的措施。
3.在计税依据上不完全一致，计算方法的不同，直接影响到纳税人的税负水平。如对资产的税务处理方面，在固定资产计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。规定内资企业的残值比例在原价的5%以内，外商投资企业的残值比例应当不低于原价的10%。业务招待费的处理上也不一致。内资企业规定了全年营业收入在1500万元以下、1500万元～5000万元、5000万元～1亿元、1亿元以上四个档次具体扣除限额，而对外商投资企业只规定了全年销货净额在1500万元以下、超过1500万元以及全年业务收入总额在500万元以下、超过500万元两种情况的具体扣除限额，不如内资企业规定得具体。
二 税制不统一带来的弊端
我国现行所得税税制的现状在改革开放的初期在调整外商的利润水平、吸引外资、促进对外开放和引导外资投向、调整产业结构方面有着非常重要的作用，但随着改革开放的不断深入，这套税制已不适应经济发展的要求，带来了许多弊端。
1.造成了内外资企业的不公平竞争。1994年税制改革以后，内外资企业所得税名义税率虽同为33%，但我国涉外企业仍享有所得税税收上的诸多优惠。据测算，外商投资企业享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍，约占按法定税率计算应征税款的70%，如1994年，外商投资企业实际税收负担率仅为19.9%，而内资企业原有的各种优惠经过清理整顿后范围大为缩小，只相当于实征税款的17.86%，占按法定税率计算应征税款的15.15%，1994年内资企业实际负担率约为28%。外商投资企业享受的“超国民待遇”已在事实上成为外商投资企业的经营优势。这实际上是对内资企业的歧视。
2.对外商投资企业的诸多税收优惠，带来的是国家税收的高成本。1995年，我国对外商投资企业因实行税收优惠政策而损失的财政收入约占GDP的1.2%，即约合人民币660亿元。而且据测算，如果税收优惠能多吸引10%的外资，我国则是以损失50亿美元税收收入来多吸引30亿美元的外资。
3.扩大了我国地区、行业间经济发展的不平衡。改革开放初期，我国实行的是梯级发展战略，由经济特区——沿海经济开放地区——东部——中西部循序渐进，故而在税收优惠上也体现了这一要求。结果导致了外商竞相向东南沿海地区的发展，扩大了中西部地区与东部地区之间的差距，同时两套所得税税制，导致了经济结构的失衡。如果不改革现行所得税税制，将会使沿海与内地的差距更大。
4.加剧了国内产业结构的失衡。我国对外商投资企业的税收优惠政策突出了区域导向，而产业导向却很薄弱，没有很好地将利用外资同优化本国产业结构结合起来。有相当部分的外资投向不够合理，加剧了国内产业结构的失衡。有资料统计，在我国国民经济各行业中，外资金额占首位的是工业，达65.4%；其次是房地产业和公共事业，合计占24%，而农业、交通运输、科研和技术服务业中外资比重仅占4.5%。在这些投资中，非生产性项目吸引外资偏多，基础设施、基础产业等行业则非常低。外资集中投向低技术层次项目，多数为加工行业和劳动密集型项目，属于先进技术水平的为数不多。
5.造成大量偷税、避税问题。由于外商投资企业的各种超国民待遇的优惠，自20世纪90年代以来，为了得到上述优惠，一些内资企业纷纷想方设法变为外商投资企业，借外商投资企业之名享受税收优惠。如假合资实为内资（外商不投资，或其投资金额由中方提供）；外商出小头，中方出大头的小外资大中资；投入的资金验资后又抽出到其他地区去办合资，用有限的资金在全国各地办了许多合资企业，从中享受优惠政策，赚取高利润；中国公民移民国外，摇身一变成了外商，然后以外商名义投资等等，这与国家引进外资的初衷相悖，同时也造成大量的税收收入流失。
6.内外资企业所得税的不统一，时有税收纠纷产生。如轰动一时的“恩威税案”，据国家税务总局调查，恩威的外商资金过了规定期限才到位，恩威已按合资企业享受了近亿元的税收优惠，这是否构成逃税呢？理论和实践发生了矛盾，这给我国法学界出了一个难题。试想，如果采用一套税制还会产生这样的问题吗？
7.税制的不统一，淡化了纳税人的纳税意识。作为法律，税法具有严肃性，但由于给予外商投资企业种种税收的超国民待遇，而导致纳税人认为税收是可以人为调整的，想方设法偷逃所得税，税法在他们眼中不再具有严肃性。另一方面，来华投资的外商绝大多数在他们自己的国家纳税意识是很强的，而在我国由于存在种种优惠，逐渐地他们也淡化了纳税意识。
8.如果资本输出国不实行税收饶让，我国对外的种种税收优惠措施不仅不能使发达国家的投资者得到任何实惠，起不到吸引外资的作用，而且还会使我国的一部分税收收入转化为发达国家的税收收入。在我国所利用的外资中美国所占份额少，其中原因之一就是因为美国政府拒绝实行税收饶让。
三 统一我国内外资企业所得税法的构想
税制的不统一已经影响到我国经济的发展，在当前形势下统一企业所得税税制不仅是必要的，而且也具有可行性。
（一）统一的必要性与可行性
1.我国市场经济健康发展，与国际市场接轨，要按国际惯例办事。美国、欧盟都是一套所得税税制，所以我国统一企业所得税税制就显得尤为必要。
2.内外资企业所得税的不统一，造成企业税负不均，不公平竞争，有违市场经济的原则。市场经济强调公平竞争，公平竞争原则强调参与交易活动的主体不论是国内主体还是国外主体，法律地位平等。在市场竞争中，公平原则还意味着市场对所有主体都是平等开放的，不论主体的经济性质，也不论主体的国籍，在市场经济中地位一律平等，在公平合理的环境中参与竞争。
3.超国民待遇的TRIMS一直受到西方发达国家的谴责。长期以来，以美国为首的西方发达国家一直在努力把投资措施纳入《关贸总协定》的约束轨道。与贸易有关的投资措施（简称TRIMS）是“乌拉圭回合”谈判中三项新议题之一。我国外商投资企业的所得税优惠措施一般被认为是“超国民待遇”的主要TRIMS。在TRIMS谈判中，发达国家认为，东道国政府为吸引外资而给予的各种优惠政策和优惠待遇，包括国内税减让、关税减让等这一类鼓励和吸引外资的优惠政策和措施，会对投资地点的选择产生直接的影响，进而会影响到世界贸易格局，这与《关贸总协定》的原则不相符合，所以应加以限制和禁止。这不得不引起我们的注意。
4.我国当前经济发展战略重点是开发中西部，原来的对引进外资的地区优惠政策与此相悖，过多、过滥的税收地区优惠政策只能加大结构性贫困，不利于中西部的开发。如果东部沿海地区税收政策优惠继续优于中西部地区，那么中西部地区的开发目标则很难实现。
5.经过改革开放20多年经验的积累，我们已经有了一个比较合理的利用外资的心态。
6.经过10多年来的不断摸索，我们在税收立法上取得了不少宝贵的经验。1994年税制改革后，内资企业所得税实现统一，为内外资企业所得税税制的统一创造了条件，两部税法的差距已缩小，很多地方已趋同，如所得税税率都是33%，亏损弥补方法也一致等。1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》的颁布实施，代替了原有的两部涉外企业所得税法，以及1994年开始实施的统一，既适应于中、外籍纳税人，也适应于个体工商业户和其他人员的新的个人所得税法，这些都为内外资企业所得税法的统一提供了宝贵的立法经验。
7.在加入WTO的新一轮外商投资热潮中，取消或改变原来的某些吸引外商投资的税收优惠，不会造成大的经济震荡。通过取消或改变某些税收优惠，将一些原来效益低下、潜亏的外商投资企业驱逐出市场，也有利于经济结构的调整和经济效益的提高，符合当前形势的要求。
8.许多来华投资的外商不是冲着我们优惠的税收待遇而来的，他们看中的是中国稳定的政治和经济环境、廉价的原材料和劳动力以及有着巨大发展潜力的市场，所以取消和改变某些税收优惠，不会降低他们的投资热情。
（二）统一两部所得税法的具体设想
1.在制定统一的企业所得税法中应确立以下原则：(1)国民待遇原则。通过制定统一的内外资企业所得税税制，给内外资企业以同等的待遇，维护国内市场的公平税收环境，有利于内外资企业公平竞争。(2)简化税制，易于征管。统一的企业所得税税制应当科学合理，易于操作，方便税收征纳双方理解、执行和遵守。(3)统一、透明的原则。统一的企业所得税法在税收法律不同版本中，各种规定和解释应当统一口径，在各种优惠中应增强其透明度。(4)实行低税率。实行低税率有利于贯彻对外开放政策，有利于吸引外资，同时又不至于使原外商投资企业的所得税负担水平大幅上升。
2.合并内外两套企业所得税法，建立统一的所得税收法律体系。
3.内外资企业所得税均采用统一的计税依据。
4.取消再投资税收优惠措施。因为再投资税收优惠实际上是双重优惠。
5.按国民待遇原则，统一内外资企业税收优惠政策，保障内外资企业平等的法律地位。根据我国国情有选择地对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励是必要的，只是这种优惠应对内外资企业一视同仁。对特定行业特定项目的优惠可适当保留，但要进行一定的修改，同时内资企业也应享受到这些优惠政策。
6.在保证国民待遇的前提下，确定国民待遇的例外原则，保留对外商投资企业的必要优惠，但要严格控制税收减免，在对外资的税收优惠上应突出产业导向和技术导向。针对我国国情，在对外商投资企业实行国民待遇后相当长一段时间和特定领域内，应把外资重点引导到关系国民经济全局的；主要产业和重要基础设施上，如农业、能源、原材料、交通运输、邮电通讯等行业以及高新技术产业。
7.在地区优惠上应根据我国中西部地区经济开发战略，给予内资企业在老、少、边、穷地区实行优惠政策的同时，也应给予外商同等的优惠，使外资流向中西部，带动中西部地区的经济发展。
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