存货审计过程中的疏忽点与关注要点，本文主要内容关键词为：存货论文,疏忽论文,过程中论文,要点论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
存货作为企业生产制造及销售过程中关键的基础物料，是企业生产经营的重要物质基础之一，在企业中的重要地位不言而喻。其不仅占用大量的资金，而且品种繁多。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。而存货项目的“实质性程序”十分复杂，耗时又费力，注册会计师往往受到时间、精力及其他方面的影响，产生松懈情绪，致使部分审计程序未能落实到位，在对存货项目实施“实质性程序”时，存在明显的程序不到位。
一、存货审计过程中的疏忽点
1.存货“监盘”程序未能实施，期后抽盘又流于形式
由于有些客户是在报告期后才委托审计，注册会计师因而错过了存货“监盘”的时机——企业年度财产大清查。等到实施审计时，注册会计师只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析程序，并于期末后实施审计时抽盘部分存货。有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗疏：有的未取得客户的期末盘点记录；有的在期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10％；有的仅仅任选1～2项最易盘点的品种进行抽盘，而对于占存货比重更大但难于盘点的存货撇在一旁；甚至有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未给予足够的关注。抽盘程序流于形式，似有实无。
2.审计确认生产成本时不准确
许多注册会计师对成本会计十分陌生(这与我们各种会计职称考试及注册会计师考试均忽视或轻视成本会计有关)，对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，对企业工艺流程、管理要求，产品成本的核算方法是否实用、科学，生产费用的归集和分配方法是否合理，完工产品与在产品之间的成本分配是否适当等均未作细致审核，更不用说深入检查生产通知单、产量和工时记录是否完整，与生产成本明细账及成本计算单是否一致等进一步层面。在对生产成本的审计中制造费用的归集和分配尤其容易受到忽视，比如有的被审计单位把电费计入制造费用，然而供电部门的惯例是次月向该企业收取当月电费，因而电费占生产总成本比重比较大的企业，会产生12月份的电费未计入成本的情况，如果注册会计师忽视制造费用的审查，就会忽略该审计差异，不作相关审计调整。
3.在产品成本审计中仅核对总账与明细账是否相符，就给出确认结论
在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它仍有自己的特殊性，如：难以期后抽盘，期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就给出一个“确认”的结论，这显然是草率的结论。因此，要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点(监盘)，在监盘时主要应观察其计量方法的有效性和一贯性；在审计其成本时，则侧重其成本分配标准的合理性和一贯性，并辅助进行一些分析程序，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
4.对特殊行业不了解，审计时确认企业的账面数依据不充分
以一位注册会计师完成的一份房地产开发企业存货项目的审定表中留下的审计记录为例：
存货审定表“期末账面未审数”：开发成本1678万元，开发产品-590万元，存货合计1088万元。
生产成本(开发成本)审定表“期末未审数”：1#地块993万元，2#地块685万元，开发成本合计1678万元。
(无具体成本项目内容)。
存货审定表“审计说明”：(1)开发成本列支均按发票列账；(2)开发产品，按毛利率20％和销售收入计算得出销售成本；(3)土地成本1020万元，已取得土地使用权证。
存货审定表“审计结论”：确认。
这份房地产开发企业的存货审定表，表明执行审计业务的注册会计师非常不熟识房地产业务，又未获得专家支持，因而心有余而力不足。联系已完成的收入工作底稿可发现，该房地产企业1#地块已开发完工，且大部分商品房已售出，但企业显然未结转完工开发产品成本，更未严格区分已售开发产品和库存开发产品成本。但由于注册会计师不熟识房地产业务，未意识到对这两块地块应采用不完全相同的审计程序进行审计。注册会计师对未完工的开发产品(即开发成本)除一般成本审计程序外，还应审查土地出让合同、建安预算、建安合同并执行现场观察程序，还可辅以查阅质量监理单位按期提供的监理报告(其中有工程进度情况)；对已完工的开发产品，还应增加审核竣工验收报告、建安决算、面积测定报告，最后且需把未售商品房监盘和已售商品种类、数量核对钩稽，这样才能获得本存货项目较充分、适当的审计证据。
二、存货审计过程中的关注点
1.关注存货采购过程中的异常现象
(1)实质上价值形态已转化为成本费用、已经消耗的存货而企业通过“预付账款”科目挂账的。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、该种生产产品的生产周期及时效性、为生产何种产品的预付账款、预付账款的理由依据文件及其账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质上已到货或已消耗转为成本费用。如：某企业账上2005年12月31日“预付账款——某公司”是40万元，账龄1年以内(注：账龄以最后一笔业务划分)，经函证对方未回函。经查，采购合同采购项目为：AA电子计算机、配套软件及相关零部件等，先付款80％发货，尾款20％无质量问题后付款，合同签订日期为2005年3月8日。该企业付款的日期为2005年3月12日32万元，2005年12月28日8万元。经询问实为生产成本——MX系统工程订货。MX系统工程已完工90％，且MX系统工程的工期为2005年9月1日至2006年1月30日(4个月工期)，该企业已按完工进度确认收入，根据“生产成本——MX系统工程”确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析，该企业的生产工期具有时效性和物料领用的特殊性，根据付款记录与采购合同付款条例可知该订货已到生产现场并领用消耗，同时根据MX系统工程合同的工期可怀疑该预付账款挂账的合理性，以上疑点后经取证证实为虚挂预付账款，人为调剂利润40万元×90％=36(万元)。
(2)对实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货，通过“其他应收款”科目挂账。对于此类现象应根据企业的生产经营性质、企业生产产品的种类、消耗原材料的品种及生产周期和时效性、其他应收款挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款挂账采购的物料与产品的联系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：某集团冷轧厂2005年12月31日“其他应收款——供应科(某某)”60万元，账龄1～2年。经办人员及相关负责人解释为“借备用金采购AA型大轧辊2根备用，货未到，票未到”。经了解，该集团冷轧厂生产的品种镀锌板、镀锌卷等，都需消耗AA型大轧辊；到生产车间了解，轧机上的AA型大轧辊在2005年已换了3次，并且换用的旧轧辊在仓库。同时根据生产工艺AA型大轧辊为生产板卷的大型易耗材，使用周期为3个月，同时查明2004年12月31日AA型大轧辊库存为1根，“其他应收款”的付款期为1～2年且在2005年未见发生额变动等上述资料及疑点，审计最后确认2根AA型大轧辊已耗用，由于达不到上级的利润指标故未转账，这样造成2005年虚增利润60万×2/3=40(万元)；虚挂债权而未列在存货项目。
(3)对实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货，通过“材料采购(在途材料)”科目挂账。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、企业生产的产品种类、耗用原材料的品种、耗用周期及频率、材料采购(在途材料)挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购(在途材料)挂账采购的物料品种与产品的关系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如某厂2005年12月31日“材料采购(在途材料)”120万元，经分析归类在途材料2003年12月31日采购额(未到货部分)为50万元(其中采购A料30万元，B料20万元)，2004年采购额(未到货部分)70万元(其中采购A料20万元，B料20万元，其他材料30万元)，经了解A料的消耗周期为11个月。B料的消耗周期为14个月；A料用于生产AA型机器、B料用于生产AB型机器，且该两种机型2005年度畅销，预计2006年仍会畅销；经了解两种机型2005年的产量相对2004年大幅度增长，曾出现过材料供应紧张的情况，根据上述资料我们要求企业做出合理的解释，最后企业确认A料已用40万元，相对应销售的AA型机器中应耗料25万元B料已用18万元，相对应销售的AB型机器中应耗料18万元，这样该厂2005年少转成本虚增利润43万元。
2.关注生产领用及费用归集中的异常现象
(1)将本不属于产品成本的费用支出列入直接材料费等成本项目或将本属于成本项目的费用支出列入管理费用等其他项目，达到其调节产品成本从而调节利润的目的。例如某企业自营建造工程领用的材料100万元本应计入在建工程成本，但账务处理中却直接列入生产成本，虚增产品成本100万元；又如某企业将应由福利费开支的费用——福利部门人员的工资50万元直接列入生产成本；又如某企业以材料物资向其他企业进行投资，账务上不反映“长期投资”，而把减少的材料直接列入成本、费用项目中，一方面加大了产品成本，减少利润，少交所得税，另一方面也隐瞒了投资收益，再次少计利润，少交所得税；再如有些企业将辅助生产车间为职工医院、食堂等部门提供的水、电、汽等费用全部转嫁给基本生产车间和企业管理部门；更有甚者，有些企业将应直接计入管理费用的费用支出计入产品生产成本。针对以上种种，要重点核查其材料领用、费用分配等原始凭证记录，并同时联查企业基建、福利、管理、投资等各部门的材料领用及费用归结情况并从中发现异常。
(2)归集材料费用、人工费用时在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，通过递延确认结转营业成本调剂利润。对于人为分配材料费用的现象，应收集企业生产产品的原料构成及配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资及技术改造等对生产产品单耗的影响、企业产销情况的资料、销售一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额资料等互相印证、分析疑点及异常。对于异常情况，要求企业提供具有说服力的证据证明其材料领用及归集材料费用的合理性及真实性，若不能提供则应提出保留或测算其对当年净利润的影响额。对于人为分配人工费用的现象，应收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、产品生产车间的生产统计报表或车间的考勤记录、车间的产品耗用及开工记录的日志或台班记录、车间核算员的核算资料、人力资源部关于工厂人员分布、工种、职位及薪酬的原始记录等资料，并与财务归集分配的人工费用及畅销、销售一般及滞销的产品所含的人工费用相互印证及分析程序，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。
(3)未用材料不作退库，或材料已领用消耗而未相应结转费用现象，以调剂当年利润现象。有些企业为了调节本期损益，对车间领用原材料全部计入产品成本，期末有剩余材料，不管下期是否需用，均不作退库处理。或者材料已领用消耗，账务上不做处理。如某企业基本生产车间12月份多领用原材料20多万元，期末车间未办理材料退回和“假退料”手续，财会部门也未作扣减材料费用的账务处理。由此，该企业造成多计费用少计利润20万元的结果。对于此类现象，应加强实物盘点，收集当年的产值及产量统计报表和生产产品材料的正常消耗数据比较分析是否存有异常，同时根据机器设备的全年或者某时段的工作记录推算其生产产品及需耗用材料的数据与企业的财务统计数据比较分析，确定是否存有未用材料计入成本或材料已领用消耗而未相应结转费用现象。
(4)随意改变成本、费用分配方法，调节当年盈亏。企业发生的各种生产成本、费用应在各种产品之间、完工产品和月末在产品之间进行合理的分配，企业应当根据产品生产的特点选择适合本企业的分配方法，但有的企业为了调节本期盈亏，往往改变已经选用的分配方法。如某企业原采用约当产量法分配完工产成品与在产品的成本，按此方法2007年12月31日在产品价值为100万元，该企业12月生产产成品已销售60％。但为了降低利润，企业在当月成本分配时采用不计算在产品成本(即在产品成本为零)的方法来分配完工产品与在产品的成本，致使当月入库产成品增加100万元，利润减少60万元。并且在会计当期不作披露。因此，在审计过程中必须对成本费用的分配方法的改变给予足够的关注并要求企业管理部门对此改变给予充分、合理的解释。
(5)在财务做账时直接调剂产品的单位成本从而调剂利润现象。对于此类情况，应关注账上生产成本的“借方红字”或贷方没有结转到产成品的项目、生产成本(在产品)在工序之间与产量(产值)记录是否配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本达到调剂利润的目的。如某厂2005年11月，借：“生产成本——A产品”123.5万元，经查发现其凭证记录为“调整成本差错，借：生产成本——A产品123.5万元；贷：生产成本——B产品123.5万元”。经了解，A产品畅销，B产品销售一般。经分析企业成本构成的明细资料及物耗品种的详细资料，发现材料物资实为A的消耗。同时，盘点A与B的消耗物资，与企业提供的调账明细资料核对发现。其在畅销产品及销售一般产品之间调剂成本从而调剂利润123.5万元。
3.关注产品销售及发出环节的异常情况
(1)人为调节结转到主营业务成本的产品数量、比例，从而达到少转成本、调剂利润的目的。如某厂2007年“主营业务收入——A产品”120万元、“主营业务成本——A产品”90万元。毛利率为25％，与行业毛利率23％差异不大。但经过调查，销售A产品数量为450吨，而企业结转成本的数量为400吨，少转成本数量50吨从而调剂利润11.25万元。又如根据财务会计制度的规定，企业采用分期收款销售方式销售产品，按合同约定日期确认销售收入，在每期实现销售的同时，按产品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的销售成本。但有些企业为了调节当年损益，在分期收款销售的产品收入实现时，人为地确定结转产品销售成本的比率，多转或少转销售成本，以虚增或虚减利润。如某企业2007年1月1日销售一批产品价款1000万元，成本700万元，按季度收款。6月底本应确认收入500万元，结转成本350万元，但该企业为了体现上半年的利润，结转成本仅为200万元，少转成本150万元，因而致使上半年利润虚增150万元。甚至有些企业对已销产品不结转成本；或者相反，对未销售产品视为销售、多转成本。为此，注册会计师在审计相关内容时，要特别关注收入与成本的配比，不仅要重视金额的配比而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点及收集销售、生产、入库、出库等相关原始资料及统计报表相互印证以分析是否存在异常现象。
(2)人为改变某期间或某笔业务存货发出的计价方法，达到调节业务成本、调剂利润的目的。根据财务会计制度的规定，企业在某一个会计年度内，一般只能采用一种计价方法。计价方法一经确定，不能随意变更。如确实需要改变计价方法的，必须在会计报表附注中进行披露。但有些企业出于调节当年利润的需要，在年度中间随意改变既定的计价方法。例如，某企业发出商品一直采用先进先出法，但在11月份时，材料市场价格下跌，为了增加本年利润，该企业遂改用后进先出法核算出库产品的实际成本，且未在年末的会计报表附注中加以披露。因此必须对存货发出的计价方法的改变给予足够的关注。
(3)随意调节成本差异率，达到调节业务成本、调剂利润的目的。有些采用计划成本核算的企业，在结转产品成本差异时，通过调高或压低成本差异率的方式，多计或少计结转的产品成本差异，以达到虚减或虚增利润的目的。例如某企业为了压低利润，有意提高产品成本差异率，多转产品销售成本，以达到虚减利润的目的。在企业调节成本差异率的情况下，必须要求企业管理部门对此行为给予充分、合理的解释。
存货项目的重要性和复杂性决定了存货审计的技术及技巧要求都很高。存货审计不仅要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。为防范存货审计风险，审计项目负责人应该选派实践经验丰富、业务知识全面的注册会计师执行存货项目的审计。在审计过程中，注册会计师也必须对存货管理的各个环节尤其是其中的异常情况给予足够的关注。
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