转让定价法律性质评议，本文主要内容关键词为：性质论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
转让定价（transfer pricing），又称转移定价，是国际税收中公司集团内部交易定价和利益关联方之间交易定价的统称。由于跨国公司联属企业之间存在着共同的股权和控制关系，彼此进行交易时就可能不按照一般市场价格标准，而是根据所得最大化的目的需要来确定有关交易的价格，因此转让定价基本上不受市场机制的调节。由其而来的价格则称为转让价格（transfer prices），又称转移价格、划拔价格， 它是跨国公司根据其全球经营战略进行内部贸易的一种价格，或者说，是国际联属企业内部基于共同利益的需要，经过人为安排的、背离正常市场价格的各种内部交易价格和费用收取标准。跨国公司通过内部价格的不合理调整，影响公司产品成本、费用的计算及利润，最终波及作为法定之债的税负的承担。
跨国公司经营战略经过多国国内与简单一体化的发展过程，最终形成如今复合一体化的全球经营战略。该战略具体的表述为：跨国公司不同国际区位独立行为者的行为价值不得依据其在东道国获得的利润来判断，而是据其对公司整体目标的贡献大小来衡量。（注：储祥银：“跨国公司经营战略的发展变化及其对世界就业的影响”，《国际经济合作（京）1995年第7 期，第37页。）在复合一体化全球经营战略的统筹规划下，子公司甚或孙公司成本与费用等扣除的多少，利润的大小都必须服从于母公司“世界范围产品生产线”的需求，它们的生产经营亦以为整个公司利益服务为最大目的。转让定价便是跨国公司实现其全球战略的重要策略。目前，转让定价的使用范围正在不断扩大，其通常以在商品、有形资产、无形资产等方面“高进低出”或“低进高出”等不合理的作价方式实现利润的转移。或者，通过劳务费、管理成本等的不合理调整或资金融通来行转让定价。以上做法都是以等量的利润在不同所有者身上适用不同的税率进行税负规避的。此外，若行为双方或多方都适用累进所得税率，在等量利润适用等量税率表的情况下，通过转让定价亦可达到税负规避目的，甚至效果更好。
跨国公司通过转让定价来实现其全球战略目标，主要是通过利用各国在税制、利率、外汇管制、政治气候、法律环境和经济环境等方面存在差异而求得最大利益。跨国公司通过转移、调整、创造甚至取消利润达到诸多目的。如规避风险、逃避价格管制、减轻配额限制、加强联属企业竞争能力、调节利润分配及优化资金配置等。其中，逃避所得税和关税，使公司总税负最小尤其值得注意。因为它直接关系国家经济主权、财政利益及税收管辖权的维护。本文亦正是立足于税收角度，对转让定价的法律性质作评析。
对转让定价的性质，税法学界一直有争论，似乎是一个老生常谈的问题，本文拟从税法基本原理的角度阐发自己的观点。
一般地说，转让定价性质的争论点在于逃税与避税之间。关于逃税与避税的概念， 向来就有分歧，但比较统一的说法如下：逃税（evasion），指纳税人利用税收管理与合作上的困难与漏洞， 采取种种隐蔽的非法手段，以达到逃避有关国家税法或者税收协定所规定的应该承担的纳税义务的行为。避税（avoidance）， 指纳税人利用有关税收法律规定上的差别或缺陷，采取变更经营地点或者经营方式等法无明文禁止规定的手段钻法律空子，以谋求最大限度减轻纳税义务的行为。或者说，避税是纳税人为了规避税负，有意识地进行规避税法的活动。对转让定价的性质，总结起来有以下三种观点：第一，有观点认为，只须明确对转让定价行为应禁止，无所谓逃税或避税之争。因为逃税与避税本身在根本上无法分开。从财政意义角度看，两者都对国家的税收有影响，使财政收入不可避免地减少，即对两者性质的区分对财政而言毫无意义。第二，有观点认为，转让定价是逃税行为。其依据如下：A、 转让定价具有手段的隐蔽性与帐务记载的诈欺性。B、 以税法解释与适用的最基本原则税捐法定主义为出发点，许多国家的税收法律及一些税收协定都已经有了对其规制的条文。例如，在我国，1991年7月1日起施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其《实施细则》第4章， 最先以国家法规的形式为反转让定价行为提供了法律上的依据和有力的武器。因此，如果说该法施行前，转让定价还是一种算不上违法的避税行为的话，那么在其施行后，若再进行转让定价就是一种违法的逃税行为了。。税务机关完全可以据其及《实施细则》对联属企业的利润作重新调整，核定税款，合理征收。（注：赵俊荣：“对中外合资企业亏损问题剖析与对策”，《政治与法律》（沪）1994年第2 期第57页。）第三，有观点认为，转让定价是一种避税行为。本文同意此观点，并拟从转让定价与法律漏洞、转让定价与税法基本原则之间的关系作具体分析，以之论证。
一、转让定价与法律漏洞
虽然逃税与避税性质的区分对财政而言毫无意义，但从法律的角度来看，两者终究在性质上不同。前者利用的是税收管理与合作过程的漏洞（即主为税收征管过程），后者利用的是税收法律规定的漏洞。而转让定价行为尽管与税收征管的不力有相当大的关系，但其利用的是有关税收法律或者税收明文规定上的差别与不足，以及法规的过份原则性而采取变更经营地点或者经营方式等手段，以谋求最大限度地减轻纳税义务，获取最大利润。即转让定价行为是利用了税法上的漏洞谋求了最大之利润，它的施行以税收法规漏洞的存在为前提。
要知道税法上漏洞的意义，首先须明白何谓法律漏洞。漏洞乃表示一种不完整性或不圆满性。法律漏洞系指法律违反立法者计划的不圆满性。仅于法律对于一个特定的领域追求某种程度的完整的规定时，始称为法律的漏洞。在一个法律规范如果未再进一步纳入法律所遗漏的其他规定，根本无法适用的情形，即有法律漏洞存在。（注：陈清秀：“税法上法律漏洞补充”，载于他著《税法之基本原理》，台：三民书局1994年版，第330页。）因此，针对税法这一特定领域的漏洞存在， 即称为税法上的漏洞。在税法个别的规范本身并不完整的案件类型，即可称为税法规范漏洞。在税收法规中，有些具体条文的规定存在着不圆满性，故企业利用之，在购销业务、劳务提供、资金借贷、有形资产或无形资产的转让等方面，钻法律的空子以进行经济活动。而且，即使对该类行为进行规制的法律条文，也具有不圆满性或不完整性。以各国法例及国际条约对转让定价进行调整适用的“独立竞争原则”的明文体现为例，就存在太规范，无法操纵细节的问题。我国现行税法对转让定价行为的规制原则上表述为，外商投资企业或外国企业与其关联企业之间的业务往来应遵循独立竞争原则，否则，税务机关有权进行合理调整。它是义务性规范与授权性规范相结合的法律规范。对企业而言，它是义务性规范；对税务当局而言，它是授权性规范。有关规定国家机关职权的授权性规范在一定意义上又是义务性规范。因为对于国家机关来说，如其对该被授之“裁量权”付以行使，并产生法律效果，该“裁量权”即成为“职权”，既是可以做的行为，也是应该做的行为。但国家机关同时保留不行使该被授之“裁量权”的权力。由此可看出，现行税法对企业转让定价行为的态度是“税务机关有权进行合理调整”。换言之，税务机关亦可不对其进行调整。跨国公司出于主观利润冲动，必然想方设法避税偷利而行转让定价；税务机关又可不对其调整，漏洞随即产生。当然，或者这是立法者的忽略，或许是有意识地留下的以后的工作，但无论何种情形，或者是认知的法律漏洞（在某些情形，立法者有意识地不加以规定，尤其因为立法者认为其题材在法律上尚未成熟，而想要暂时将其法律效果的决定委储判例及学说而不加以否定，于此情形，即存在有认知的法律漏洞），或者是无认知的法律漏洞（存在于违反计划的，与法律目的不相符合的法律的不完整。亦即立法者都已有某种特定的计划，想要实现某个特定的法律目的，但其并未成功，该项法律或其个别的法律规定，相应于其基础的计划或目的，仍留有漏洞存在，其所追求的目的，在构成要件上并未完全地加以涵盖）（注：陈清秀：“税法上法律漏洞补充”，载于他著《税法之基本原理》，台：三民书局1994年版，第 333页。），但在性质上总是属于法律漏洞。另外，台湾学者黄茂荣教授对于有关法律漏洞如何认定的问题亦作了精辟的分析说明：“法律的功能在帮助人类将正义实现在其共同生活上，所以只要一个生活事实正义地被评定为不属于法外空间（注：法外空间：在有无法律漏洞存在有重大疑义的情形，应认为并无漏洞存在，而是属于法外空间，亦即属于立法者有意的及合乎计划的（并未违反计划的）不加以把握的领域，从而在此领域内，依立法者的意思及观念，并无规律税法的法规存在，如果一个事实关系的领域，并无规定税法的任何法规范存在，且立法者并不想要委诸学说及判例加以规律时，即不为立法者所把握时，即属于税法以外的空间（领域），为“法外空间”。例如，税法课征狗税而人们不养狗，改养猫，以避免狗税，即属税法的法外空间领域，不为立法者所把握，而无法律漏洞存在。）的事实，亦即属于法律应予规范的事项，那么如果法律A对之无完全的规范，或B对之所作的规范互相矛盾，或C 对之根本就未作规范，不管法律对与它类似之案型是否已作了规范，或D 对之作了不妥当的规范，则法律就该生活事实而言，便有漏洞存在。要之，在法律漏洞的认定上，重要的是一个应被规范的生活事实，根本未被规范，或未被作妥当的规范。”（注：黄茂荣：“法律漏洞之补充的方法”，载于他著《法学方法与现代民法》，台：三民书局1987年增订再版，第371页。） 现行税法对转让定价行为规制的提出，就是“法律A对之无完全的规范情形”。且太过笼统，不便操作， 存在法律上的漏洞。由此，转让定价行为人在现实的对其行为进行规制的法规条文尚存在漏洞的情形下进行最小纳税义务实现的行为便是一种法无明文禁止规定的避税行为。德国《租税通则》第42条第一句规定：“税法不得因滥用法律事实之形成自由而规避其适用”。它首先表明税法之强制性与不可规避性，并定义“租税规避”是对法律事实（法律行为，事实行为，准法律行为）形成自由之滥用。（注：葛克昌：“租税规避与法学方法——税法、民法与宪法”，载于他著《税法基本问题》，台：月旦出版社1996年版第22页。）本文所针对的转让定价行为即是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实之形成自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属了他人。另外，据德国租税通税观点，租税规避行为系利用法律之漏洞为之。故，从税法基本原理的角度来谈转让定价，它是一种为税法所防杜的租税规避行为。
二、转让定价与税法基本原则
作为一个特定的法学领域，税法自然有其自己在解释与适用上的原则。但作为租税国家首先应是宪政国家。宪法作为一国之母法，不但明定立法者之裁量范围及界限，同时对不同法律间因不同之评价标准所造成之漏洞与差异，亦负有整合及统一之功能。（注：葛克昌：“租税规避与法学方法——税法、民法与宪法”，载于他著《税法基本问题》，台：月旦出版社1996年版第10页。）由此，为维护法的安定性与预测可能性，宪法所认定的法定主义在租税法上亦得适用。这即是贯穿税法解释与适用的最基本原则：租税法律主义原则（地方税为租税条例主义原则）。除此之外，还存在着其他作为解释和适用税法基本原理的原则，即实质课税原则、公平负担原则与应能负担原则。在此，即对转让定价对它们是维护或违背作具体分析如下：
（一）实质课税原则。所谓实质课税原则，是以实质所得者课税原则对所得的归属进行定位并据以征纳的原则。对于该原则，有以下三种代表认识：1、有观点认为， 不得将属于租税法律主义以外的所谓法律原则也带入税法的运用和执行阶段。即否认实质课税原则的存在。 2、有观点认为，实质课税原则是租税法律主义原则之外的一条最重要的解释和适用税法的基本原则。它是税法特有的固有的法律原则，它既是税法内在的最原始、最本质、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契约性原则。（注：北野弘久：《税法学原论》，陈刚、罗咏箴等译，成都：四川人民出版社1994年版第95页。）3、另有观点认为， 实质课税原则原为一般法律解释方法，非税法所独有。例如解释意思表示，应探求当事人真意，不得拘泥于所用文字即是。（参见台湾《民法》第98条）（注：葛克昌：“租税规避与法学方法——税法、民法与宪法”，载于他著《税法基本问题》，台：月旦出版社1996年版第17页。）。本文采用第二种观点，认为在支配税法实务界“税务认定”观点的法理基础中，实际上存在着与租税法律主义相独立的实质课税原则。（注：作为公法，在“税法”这一领域，能够接受一些为一般法的领域所没有的独特的占支配地位的原则。实质课税原则历来被认为具有税务行政中“公理”的意义。例如，在日本，课税厅可以用“税务认定”的形式否认人们在私的交易生活中设定的法律关系，从而认定税务中独自的关系。）
作为日本及台湾学说与实务上所使用的概念，实质课税原则与德国税法上的经济观察法相当。对实质课税原则的理解，一般有以下两种不同见解，即“法的实质主义”与“经济的实质主义”。当从“法的实质主义”把握实质课税原则时，它指在法律的适用上，假装的表见事实（形式等）与在法律适用上其背后隐藏的真实法律事实（实质等）有不一致时，应对于后者进行税法的解释适用。当从“经济的实质主义”把握实质课税原则时，它指满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质）与现实所产生经济成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对于后者进行税法的解释适用。通常认为，从法的实质主义进行理解，此项原则在其他法律领域亦被承认，即其并非为税法独有的具有重要意义的原则。但从“经济的实质主义”进行理解时，实质课税原则就是税法上特别具有重要意义之特有原则。对此，日本学者吉良实认为在具体案件上，如发生的是“法对法”的问题时，应从“法的实质主义”立场理解实质课税原则；反之，如其属于“法对经济”的问题时，则应从“经济的实质主义”立场，理解实质课税原则（注：陈清秀：“经济观察法在税法上之应用”，载于他著《税法之基本原理》，台：三民书局1994年版，第195、196、198页。）。对此，笔者认为，即使企业 （纳税者）行为在法律表现形式上的单纯的名义人与其经济效益归属上的“收益的享受人”不一致，这种很明显地属于经济上的归属问题通常在其背后都存在着某种法律关系。即任何以显性或隐性的形式表现的经济问题，都将在法律上体现为某种法律关系。因此，紧紧把握住这种法律关系并以此为基础进行课税就可以了，无需追究其适用的是“法的实质主义”或“经济的实质主义”。这里就体现了一个基本的原理，即经济是政治这种上层建筑的基础。（须注意的是，德国税法上的经济观察法注重从经济效果的角度分析，故其更接近于经济的实质主义。）。作为在经济过程中出现的租税规避问题，转让定价是对实质课税原则的违背。转让定价作为国际联属企业内部贸易采用的行为方式，使商品、资产等的交易并不转移所有权或完全转移所有权，在利益的归属上造成混淆的局面，并未实现对实质所得者的课税。例如，设在我国的合资企业（子公司甚至孙公司）通过转让定价将其利润转移到国外的母公司，使其所得在表面上减少了，从而纳税基数减少，我国税源流失，跨国公司在整体上亦使一定的纳税义务得以规避。但对转让定价进行调所遵循的“独立竞争原则”在本质上却是“实质课税原则”在这一特定经济活动领域中的体现。对于联属企业内部发生的收入与费用如同在资本、管理和财务上无关联关系，彼此完全独立核算的企业那样，依据在完全的市场条件下所采用的计价标准去确定。即透过其表现出的“形式”上的帐簿记载对其真实的经济交往过程中收益的实质所得者就其实质收益进行课税。例如，A 国子公司将100万美元的利润通过转让定价转移到B国母公司的情形，依实质课税原则（独立竞争原则），就应将这100万美元的利润作为A国子公司的纳税基数对其课征。
（二）公平负担原则。也称公平负税原则。依“独立竞争原则”对转让定价行为进行“实质课税”，也是对公平负税原则的维护。法的最高价值标准是公平与正义。作为部门法的一种，租税法在整体上亦是以人民的公平负担为基础，确保一定的租税收入为目的的法律。所以在执行租税法时，也要从公平负担的角度防止特定的人不当地逃脱租税负担。在日本租税法中设置的否认同宗公司计算行为即是以明示的方式肯定了公平负税与实质课税原则的宗旨。（注：田中二郎：《租税法（新版）》，日：有斐阁出版社，第82页。）作为法的最高价值标准在税法这一特定领域的体现，租税公平负担原则是税法解释与适用的宣言性规定。即不论法律是否作了具体规定，均应遵循。由此，“实质课税原则”这一概念在理论上就是租税公平负担原则在特殊税法中的表现。转让定价这一行为无疑亦有违租税公平负担原则。对其的规制是对实质课税原则的遵循，也就当然符合租税公平负担原则的要求。这里须注意一个问题，即对转让定价行为进行规制时，租税公平负担原则贯彻过程中适用的“正常交易价格”仅是一种“公平成交”价格，而非绝对的“公平”价格。因为，这种“正常交易价格”所要求的仅仅是无关联的独立核算，而非绝对的“公平”。而且，一个在市场上居垄断地位的企业对另一个企业的商品销售，完全有可能制定一个高于一般市场利润率的价格。或者，在有固定销售关系的两个企业之间，销方为了拢住买方以保持稳定的市场，有可能以压低的价格向购方供应产品。尽管这类定价是不公平的，但只要是发生在无关联企业之间，则仍属“正常交易价格”，税务当局一般亦不会加以干预。（注：黄济生：《国际税收实务》，上海，华东师范大学出版社1992年版，第91页。）由此可见，税收公平负担原则适用过程的公平是一种“实然”公平，但应一直以“应然”的公平程度为其追求目标。
（三）应能负担原则。在税法学上，谈到转让定价行为与实质课税原则、租税公平负担原则的联系时，不可避免地涉及应能负担原则。在租税法律主义的统一下，应能负担原则和公平负担原则都是宪法论标准上的法律解释原则。若从财政学中所讨论的纵向公平和横向公平来看，应能负担原则的要领比较亲近于纵向公平，而公平负担原则则亲近于横向公平。税法学应以确保纵向公平为课题。若从以个别法律制度为对象的法律学方面讨论，则必须首先深入研究个别租税制度中的应能负担原则，而彻底贯彻应能负担原则的结果将有助于实现横向公平上的公平负担原则。在对应能负担原则进行适用的过程中，不仅要分析所得的量的担税力，还要考虑所得的质的担税力，否则就不符合宪法意图的应能负担原则的要求。（注：北野弘久：《税法学原论》，陈刚、罗咏箴等译，成都：四川人民出版社1994年版第123页。 按宪法的应能负担原则的要求，首先对所得课税应采取越是高额所得阶层负担越高，越是低额所得阶层负担越低的分别适应其负担能力的课税。其次，对同额所得要划分劳动所得与资产所得之间因所得来源不同而产生的质的担税力差别。对前者应采取低负担，对后者则要求高负担。）按其内容之一，即对所得课税应采取越是高额所得阶层负担越高，越是低额所得阶层负担越低的分别适应其负担能力的课税，转让定价行为无疑是对应能负担原则的违背。尤其是利用各国税率一致，且适用超额累进税率的情形。因为在这一情形下，国际联属企业通过转让定价将高利润企业本应适用高税率部分的利润转移出去，使利润过高过于集中的情形得以改观，从而使企业纳税基数适用的税率均较低，达到最小税负的目的。当然，在国际联属企业内部，转让定价行为主体基于同一利益目标，其行为不会导致“纳税人”彼此间的不公平。但对于这个集团以外的其他纳税人而言，则无疑是一种减少税负的不公平行为。对转让定价行为按照“独立竞争原则”进行合理调整后，在课税方面也适应了应能负担原则对量的担税力方面的要求。再者，在我国采用转让定价行为方式最多的“三资企业”享有的税法上的特别优惠（以据“减二免三”推迟获利年度为典型），在税法学上亦有一个相关的概念，即“租税特别措施”。所谓租税特别措施，指以牺牲公平负担原则或应能负担原则为代价，倾斜性减轻特定纳税者税收负担的一切措施。由于该措施是不征收有担税力人应交纳的租税，所以它具有“隐性补助金”或“隐形支出”的性质。（注：北野弘久：《税法学原论》，陈刚、罗咏箴等译，成都：四川人民出版社1994年版第123页。接宪法的应能负担原则的要求， 首先对所得课税应采取越是高额所得阶层负担越高，越是低额所得阶层负担越低的分别适应其负担能力的课税。其次，对同额所得要划分劳动所得与资产所得之间因所得来源不同而产生的质的担税力差别。对前者应采取低负担，对后者则要求高负担。）我国税法上的特别优惠即是学术上的租税特别措施在实务中的体现。对这种租税特别措施有违宪法、税法应能负担原则宗旨的一面显而易见，在此无需赘述。但在经济、司法实践及行政裁断中，为吸引外资，促进经济发展，对外资企业予以优惠是各发展中国家的普遍手法，无需防杜。针对于此，须注意的仅仅是外资企业利用享有的税收优惠政策进行的租税规避行为或违法的逃税行为等，并注意加强税收征管与合作活动。当然，对税法规范的完善工作更是其中最为重要的尚需不断努力的过程。
（四）租税法律主义原则。又称税捐法定主义原则。作为税法解释与适用的指导性原则，转让定价这一税务实践中值得关注的问题必与之发生密切的联系。从维护法的安定性与预测可能性立场出发，对转让定价这一租税规避行为的否认，不是行政当局、法院的课题，而立法当局的课题。即从立法的环节从根本上对转让定价行为进行规制。这与转让定价是利用法律漏洞为之，故“治标先治本”是相符合的。这是因为虽然理论上能界定租税规避行为的概念，但在日益发达的现实社会，经济实践活动中却难以做到。如果不以法作个别性的否定，即从法律条文明文否定某种行为的存在，而仅用基本原则如实质课税原则否认转让定价行为，就极有可能影响租税法律主义所定位的法的安定性及预测可能性。从租税法律主义的意义而言，现行税法对转让定价行为的规定太原则，存在法律规范的漏洞，即未“明文否定”其存在，甚至极少有处罚规定（除美国等少数国家），而只作“补偿性”合理调整。故在国际上，它通常被认为是避税行为。这里，有必要对两个概念加以明确：一是合法节税行为。合法节税行为是出于个人对私经济的自由性及积极性，为租税国家之前提条件，国家一面对此加以保障，一面籍此取得税收以推展国家任务。因此，国民不但在私法上有权安排其所得与财产，在税法上亦有权凭藉法律上的规划，以减少纳税负担。一般认为此为“合法节税”。（注：葛克昌：“租税规避与法学方法——税法、民法与宪法”，载于他著《税法基本问题》，台：月旦出版社1996年版第12页。）意即，租税规划为纳税人权利。比如，在只课征啤酒税的消费税法上，纳税人不喝啤酒而改喝葡萄酒。而转让定价这一实质上隐匿公平市场价格的行为，并非一种税法上的规划，而是税法规避。故其非“合法节税”行为。二是假装行为。“假装行为”是日本民法上所使用的一个概念。根据北野弘久先生的理解，假装行为是一种非真实意思的行为，它作为法律行为时构成民法上的无效。因假装行为本身不能带来任何实体上的意义，所以它也不具有课税上的意义。但如果是通过假装行为隐藏真实行为时，尽管它是假装行为，也要以真实的行为作为课税基础。（注：北野弘久：《税法学原论》，陈刚、罗咏箴等译，成都：四川人民出版社1994年版第102页。 ）而转让定价行为并非以假装行为的名义隐藏其真实行为，因其行为本身并不存在假装性。对此，仅以费用的支出与计算为例。北野弘久先生在其《税法学原论》中举了一例，可视为假装行为。即法人向从业人员支付出差费用，该支出金额能算入法人所得的亏空中。在帐务记载中，实际上为一万日元的差旅费却以差旅费名义支出了一百万日元并将它纳入亏空。这种情形包含了一种假装性要素，所以它就不是单纯的避税行为了，而是税法上的一种假装行为。对这种行为，甚至可将它视作偷逃税行为。在转让定价的诸多行为方式中，有一种即是利用公司内部费用收取的高低，影响公司扣除费用的多少，利润的高低，最终波及纳税义务承担的大小。它与假装行为的本质差别在于：它的给付与收取是实际存在的，真实的，只是背离正常市场价格，需要依“正常交易价格”加以调整而已，入帐的计算并不具有假装性要素。故转让定价并非一种假装行为。
通过以上对转让定价与法律漏洞、转让定价与税法基本原则关系的分析，可以明确：转让定价是利用法律漏洞的存在而为的行为，它是对实质课税原则、公平负税原则及应能负担原则的违背，却是对实定税法的租税法律主义原则的维护。故出于对宪政国家法安定性与预测可能性的肯定，可得出如下结论：转让定价在“实然”（现实）意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法当局对法律法规的不断完善工作，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。
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