会计职业判断的内部控制研究，本文主要内容关键词为：内部控制论文,会计论文,职业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究会计职业判断的意义
会计职业判断就是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规约束的范围内，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择(夏博辉，2003)。[1]在人们的一般印象里，准则与职业判断是风马牛不相及的，但是加拿大特许会计师协会的研究报告(1980)认为，准则只是另一种形式的职业判断而已。[2]准则与判断之间的关系是双向的。从会计准则建立之日起，对准则的运用就离不开职业判断；而职业判断又是在仔细斟酌会计准则的情形下做出的。对任何领域的准则制定者而言，试图在准则中涵盖所有可能的情况和企业的所有经济活动，都是不实际和不可能的。经济的发展使企业间竞争日趋激烈，企业面临的风险和不确定性因素大大提高，会计环境和会计处理对象日趋复杂，会计准则不可能穷尽所有现实或潜在的交易事项，因而不可能有唯一普遍适用且稳定不变的会计政策、会计估计和会计方法，在这种情况下，会计职业判断能力就显得尤其重要了。如果一个准则体系不允许判断，那么它就会走进呆板僵化的死胡同，很快会失去作用。
会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员。会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在进行判断时，要保持客观中立。盈余管理是企业管理当局在受限制或不受限制的情况下对会计数据进行的操纵，这种操纵是为了实现公司价值最大化或者是一种机会主义行为。盈余管理是旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：会计方法的选择和调整；会计估计的运用与变动；会计方法的运用时点、交易事项发生时点的规划与控制等。可见，盈余管理利用了会计职业判断的空间，并常以职业判断为借口掩盖其利润操纵行为，致使很多人将一些盈余管理行为误认为是会计职业判断。
二、会计职业判断的特征
1.目标性
判断总是有其特定的目标指向，会计职业判断也是如此。会计目标由会计原则来体现，会计原则又指导会计标准的建立，而会计职业判断是对会计标准的一种执行，也是会计信息生成的一个重要步骤。反过来说，会计职业判断是使会计人员在会计标准、会计原则的指导下生成符合会计目标的会计信息所必要的一种手段。可靠性与相关性是评价会计信息质量的两个基本标准，遗憾的是两者常处于冲突状态，而会计职业判断恰恰是协调两者的基本程序，即在不牺牲会计信息可靠性的前提下提高会计信息的相关性。因此，可以认为会计职业判断的目标就是可靠性和相关性。
2.制约性
会计职业判断是在一定条件下的相对主观判断，它受多方面因素的制约。客观上，会计职业判断要遵守国家的会计法规、企业会计准则或制度、相关的法律法规和惯例，还要受政府会计管制水平的制约；主观上，会计职业判断受会计执业者自身业务能力、道德水平的制约，也受企业内部控制的水平、管理当局意图的影响。
3.专业性
会计是一门科学也是一门艺术，科学意味着有规律，艺术意味着可以创造。会计职业判断就深刻地体现了这种“有规律的创造”，这种判断贯穿于会计确认、计量、记录和报告等全过程。实务中，会计专业人士对执业过程中碰到的事项或现象，必须根据自己的专业知识及个人经验才能做出合理性的决断。判断的过程自始至终融入了判断者个人的理论知识、专业技能和职业经验等。
4.博弈性
会计职业判断是一种经验判断，它受优先原则、企业利益、职业道德等多方面的因素制约。会计人员在运用职业判断选择会计政策和会计估计过程中，始终面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与客观公允等立场、观点和方法的矛盾与权衡。因此，会计职业判断的过程，是企业的不同利益主体相互博弈，最终达到一定均衡的过程。目前阶段，职业道德的制约在会计职业判断中起到比较重要的作用。
5.风险性
从本质上看，判断意味着风险。会计人员在进行判断时，面临着后果不确定性的风险。除了职业人士意识到的风险外，还可能存在由于个人在实施判断时的局限而导致的未识别风险。会计职业判断不同于单纯的技术手段。单纯技术手段的结果一般是可以预见的、固定的，但会计职业判断的不同结果将生成不同的会计信息，这些信息将直接影响到会计信息使用者的决策行为和社会财富的分配。换句话说，会计职业判断是有经济后果和风险的。这种风险的大小，从主观上看，主要来自于会计执业者的知识结构、从业经验、判断技巧、工作责任感以及其对客观情况的了解程度等因素的影响；从客观上看，主要来自于判断对象的复杂程度和社会经济环境等因素的影响。
三、会计职业判断的主要内容
1.会计原则的选择与协调
如当交易和事项的经济实质与其外在表现形式不相一致时，应注重经济实质，这就要通过专业分析和判断以保证会计信息的可靠性。对一项经济业务是否重要、是否影响信息使用者的决策以及是否应单独披露等，准则、制度中没有也难以给出具体的识别标准，需要会计专业人士作出判断。
2.会计政策的选择
包括存货计价方法、固定资产折旧方法、所得税核算方法等的选用、资产的期末计价及各项资产减值准备的计提方法、借款费用的处理方法、关联方关系及交易的披露等事项的判断。
3.会计估计的判断选用
如坏账准备的计提比例及坏账损失的确认，固定资产使用年限与残值率的确定，各项资产减值准备计提的金额以及如何判断或有事项并对其做出表内确认或表外披露的处理等。
准确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务事项的实质，能为利益相关者提供真实公允、相关性更强的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，不当的职业判断会歪曲经济业务事项的实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置效率，更有甚者，会计职业判断在会计实务中常常会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段。
四、案例与分析
1.金融街(000402)的会计政策变更
金融街2007年年报关于投资性房地产采用的会计政策披露为，“本公司在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。公司对投资性房地产在预计可使用年限内按年限平均法摊销或计提折旧，预计可使用年限超过45年的，按45年摊销或计提折旧。”变更前金融街2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为1，511，960，000元，占总资产的比重为10.90％；2006年年末金额为55，250，000元，占总资产的比重为0.48％，投资性房地产占总资产的变动比率为10.42％，2007年整个年度新增了近15亿元的投资性房地产。该公司投资性房地产构成情况：出租的房产为949，782，873.90元；出租和持有准备增值的土地使用权为562，177，524.55元。截至2007年12月31日，公司全部投资性房地产项目包括：北京金融街购物中心、金树街、C3四合院、重庆嘉年华项目，这些投资性房地产的账面价值合计约15.12亿元，占公司2007年度经审计净资产比例为30.83％。
本次会计政策变更后采用的会计政策：资产负债表日，公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不对其计提折旧或进行摊销，并以期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，并在2006及2007年度可比报表中进行追溯调整。公司自2008年1月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
会计政策变更的影响：(1)变更对2007年年报的影响：经公司测算，采用公允价值计量投资性房地产后，将增加公司2007年所有者权益约13.22亿元，其中留存收益约12.78亿元，资本公积约0.44亿元。其中转入资本公积部分是根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，当自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积，计入所有者权益。(2)变更对2008年季报净资产和净利润的影响：经初步测算，本次会计政策变更对2008年1季度末所有者权益的影响比例约为10％。预计公司2008年1季度净利润与会计政策变更前相比，降低了约800万元，影响比例约20％。
金融街是《投资性房地产》准则自2007年1月1日在上市公司执行以来，第一家发布公告变更投资性房地产会计政策的上市公司。该公司2007年年报披露的15亿元投资性房地产，是否全部符合投资性房地产的确认标准值得探讨，尤其是房地产开发企业将未出售的商品房暂时出租(或仅与关联企业签订出租合同，没有实质出租)也确认为投资性房地产，这种处理是否合理?
变更对相关财务指标的影响：从金融街发布的公告来看，本次会计政策变更将增加公司2007年所有者权益约13.22亿元，即每股净资产指标会显著提高；资产负债率会得到明显改善，与未采用公允价值计量模式的其他房地产类上市公司相比具有明显优势①。
变更理由分析：在投资性房地产全部采用公允价值计量模式下，按照新会计准则，2007年年报披露的这15亿元的投资性房地产可以不计提折旧或摊销费用(土地使用权)，这将对利润表产生巨大的利好。这里需引起注意的是15亿元仅是变更前即成本模式下的账面金额，并非是变更后的公允价值，其公告披露经公司测算评估后的公允价值约为28.34(15.12+13.22)亿。
虽然在目前房价已经偏高的情况下，今后，投资性房地产的公允价值有可能会小幅度下降，但这种价格的小幅下跌产生的公允价值变动损益对利润表的影响较小，因此，这将对后续年度的业绩产生巨大的提升作用(由于采用公允价值模式后不得再转为成本模式)。
从已经披露的2007年年报来看，虽然目前采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的上市公司仅10多家，但随着像金融街这样选择变更投资性房地产后续计量模式的上市公司也将逐渐增多，这种会计政策的变更对上市公司的净资产和利润表带来了重大影响，这应引起相关会计监管机构和部门的关注和重视。
2.综合数据分析会计职业判断给企业财务状况带来的影响
本文收集了2004年以前国内已经正式上市的公司相关资料，样本限定于2004年12月31日前在沪深两市公开上市的A股上市公司，剔除金融类企业(金融类企业的资本结构与其他企业差别较大，故剔除)，有效总体样本共计276个。这里分析的研究数据主要来源于各上市公司2004年至2007年的年报。其中有165家按规定披露了执行新会计准则后发生的会计政策、会计估计变更及其对公司的财务状况和经营成果的影响。图1从每个公司可能调整的新准则数量的角度进行了描述性统计，有104家公司调整准则个数在3到5个之间，加权平均数为4.36个。
图1 上市公司受影响新准则数量分布
统计的230家公司在新准则首次执行日调整的项目共有11类(少数股东权益归属于其他类，因其影响范围较广而予以单列)，基本涵盖了“新旧会计准则股东权益差异调节表”列出的项目(见表1)。
表1 新旧会计准则股东权益差异调节表调整项目影响公司个数统计
调整项目
受影响公司个数
相对比例(％)
所得税 215
93.48
少数股东权益202
87.83
长期股权投资差异 94
40.87
金融资产价值变动 47
20.43
企业合并 83.48
其他 73.04
预计负债 52.17
衍生金融工具 41.74
股份支付 20.87
金融负债价值变动 20.87
混合金融工具分拆 20.87
投资性房地产 10.43
从统计表中可以看出，调整项目的企业合并类影响面广泛，这类调整包括同一控制下企业合并商誉的账面价值的冲减和根据新准则计提的商誉减值准备，而是否计提减值准备取决于会计人员的职业判断。数据显示，276家公司中仅有8家存在这一调整事项，其中5家为“同一控制下企业合并商誉的账面价值”调减，3家为“根据新准则计提的商誉减值准备”(参见表2)。而且其调整额对每个公司净资产的影响程度也显著不同，有的影响巨大，有的无足轻重，没有明显规律。
具体到每家公司的数据，华电能源接近8亿元、桂林旅游1 000多万元的合并商誉调减、上海家化和江中药业企业合并调减额对净资产减少超过100％。说明企业在执行新准则中正确做出会计职业判断对还原企业投资活动本来面目、夯实资产价值具有积极的意义。在2006年第一份年报江南高纤披露后，由于其金融资产公允价值的变动(11.10万元)、所得税核算方法的改变(48.85万元)及少数股东权益计入股东权益的影响(1701.80万元)使得净资产一夜之间膨胀1761.75万元，曾引起了市场、舆论的广泛关注。
当然，事物总有其两面性，新会计准则并非只增加财富，因执行新准则而缩水的上市公司也屡见不鲜。统计的276家上市公司中共有25家披露的年报显示其净资产在新会计制度下出现了负增长。其中，华电能源最为明显，其净资产因执行新会计准则而减少了7.48亿元；而S*ST张股(2009年6月更名为ST张家界，股票代码：000430)的跌幅超过了200％。
五、会计职业判断的内部控制
1.会计职业判断的环境控制
研究表明，会计准则并不是独立存在的，它的应用需要有相应的法规制度环境及其有效实施环境。根据全球著名风险咨询机构甫翰公司大中华区的一项最新调查显示，内地上市公司系统性风险管理架构普遍缺失。这项调查是该公司全球《上市公司风险气压计系列调查报告》中首份针对中国的调查，结果显示内地上市公司的十大风险排行榜上，与流程、系统及内部环境有关的风险出现频率最高，主要来自于品牌形象及声誉、客户满意度、健康与安全、合规、生产和交付、业务持续性等6个方面。该调查主要面向中国内地500强上市公司的CEO、CFO、董事会成员等高层管理者，涵盖制造、分销、科技、金融、房地产等14个行业。其中一个引起外界关注的调查结果表现在，内地上市公司在风险管理架构配置方面亟待完善。调查认为，在“表现优异”的企业中，有74％的企业设立了“内审部门”，而设立“正式的风险管理政策”、“董事会下属的独立委员会”以及“风险监督和报告流程”的却仅为三分之一左右。
因此，为了配合新准则的实施与推进，我国应该在加强企业会计准则建设的同时，还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革，如加大诉讼风险、完善股权治理等，积极培育公司对高质量会计信息的有效需求。只有准则建设和内部控制法规建设“双管齐下”，才能更好地显现会计管制的效果，才能从根本上提高会计信息的质量。
2.细化会计职业判断披露要求
目前我国的法律法规以及各种规章制度都对操纵会计信息制定了相应的惩罚措施。然而现实生活中，除了个别恶性会计造假案例被处罚及被披露以外，其余类型的会计操纵很少披露被处罚的情形，更有不少上市公司滥用会计职业判断，频繁变更会计政策、会计估计，操纵特定年度的会计利润以达到特定目的，在以后年度又以前期差错的形式进行追溯调整。
可以认为，会计职业判断应是建立在客观依据基础之上的。那么，什么是客观依据?答案应该是由企业各有关部门的负责人出具的证明材料。企业的会计人员不应该、也不可能包办代替企业的其他部门和人员的职业判断，不应该自揽责任、越俎代庖，而应该充分依据其他部门和专业人员的判断，作为会计职业判断的证明和凭据，因为会计人员不可能是“万事通”。例如，对于资产减值的判断，单凭会计人员是很难判断的，还需要由资产使用部门说明其功效是否降低；由生产部门说明其产量是否减少；由质检部门说明产品质量是否下降；由销售部门说明其制造的产品或提供的服务所创造的收入是否萎缩；由技术设备管理部门说明其陈旧和老化程度是否超过会计折旧水平。然后呈报企业最高权力机构——董事会批准，其批准文件才是会计职业判断的凭证，这也应该是企业内部控制制度的要求。
3.建立健全内部控制体系，实施程序规范
内部控制是一定经济环境的产物，其发展与经济的发展密切相关，同时也与会计执业界有密切关联。
说到内部控制，迄今为止集大成者当然还要属COSO框架。美国上市公司财务监管委员会(PCAOB)也相信，为获取可靠的财务报表，机构必须保持内部控制的运转，以便了解各项记录的准确性，各项交易和资产的处理的公允反映情况，并对各项交易记录的充分性提供保证，且收支工作都经管理层和领导者授权。这样，就能根据一般公认会计原则(GAAP)编制财务报表。内部控制的运转还能确保上述步骤的运转，以防止或发现对财务报表产生重大影响的资产的盗用、未经授权使用或处置情形。简言之，如果公司管理层能证明其对会计工作实施了适当的内部控制，用于编制准确财务报表的账簿和记录是充分的，并遵守了公司资产的使用规则，投资者就会对公司财务报表的可靠性更为信任。
目前，现代内部控制最具有权威性的框架当属美国COSO委员会发布的《企业风险管理——整合框架》(即ERM框架)。ERM框架将全面风险管理定义为：全面风险管理是一个由企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的，应用于企业战略制定和企业内部各个层次和部门的，用于识别可能对企业造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内管理风险的，为企业目标的实现提供合理保证的过程。根据ERM框架，内部控制包括三个维度：目标维度、要素维度和企业层级维度。在目标维度，企业面临战略目标、经营目标、报告目标和合规目标四个目标。ERM框架从公司治理的角度对内部控制进行研究。内部控制包括两个层面：第一个层面是公司层面，即所有者对经营者的控制，通过一套有效的制衡机制，对经营者进行激励和约束，促使经营者科学决策、努力经营，减少逆向选择和道德风险；第二个层面是业务层面，即经营者对生产经营活动的控制，通过对业务过程中的业务流、资金流、信息流和人员流进行监控，提高管理效益和效率，实现既定目标。
2001年底的安然公司倒闭案以及2002年中的世界通信会计丑闻事件，使得投资人对上市公司财务报告出现空前的信任危机。为了保护投资者，重建人们对资本市场的信心，2002年7月25日，美国国会通过《萨班斯一奥克斯莱法案》(Sarbanes-Oxley Act)。该法案对企业内部控制做出了更为严格与苛刻的规定，提出了强化全面内部控制的要求。
我国内部控制法规建设近年来取得了喜人的成果，主要体现为三个规范性文件：国资委的《中央企业全面风险管理指引》；证交所的《上市公司内部控制指引》；五部委的《企业内部控制基本规范》。2008年6月28日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会五部委发布《企业内部控制基本规范》(简称基本规范)，要求自2009年7月1日起首先在上市公司范围开始施行，鼓励非上市的大中型企业执行。基本规范的发布标志着我国内部控制制度建设取得了重大突破，基本形成各单位具体实施为基础、监管部门为主导、会计师事务所等中介机构咨询服务为支撑、政府监管和社会评价相结合的内部控制实施机制。
4.提高职业判断质量的内部控制建议
我国2008年6月发布的《企业内部控制基本规范》在形式上借鉴了COSO报告内部控制五要素框架，同时在内容上体现了其风险管理八要素框架的实质，构建了以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息沟通为重要条件、以内部监督为重要保证的五要素框架。上述要素相互联系、相互促进，构成一个统一的企业内部控制框架。企业应当根据该规范及其配套办法，制定内部控制监督制度，落实财务报告内部控制的有效性。
财务报告内部控制的目的是确保公司设计的控制程序能为下列事项提供合理的保证：公司的业务活动经过合理的授权；保护公司的资产避免未经授权或不恰当的使用；公司的业务活动被恰当的记录并报告，从而保证上市公司的财务报表符合公认会计原则的编报要求。实质上，美国的财务报告内部控制就是本文研究的会计职业判断内部控制。
2003年6月，SEC在正式发布的最终规则中提出了“财务报告内部控制”的操作性定义。规则指出，财务报告内部控制是一个过程，是由公司的CEO和CFO或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理当局和其他人员实施的，为财务报告的可靠性和满足对外财务报表的编制符合公认会计原则提供合理的保证。具体包括以下控制政策和程序：(1)保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况；(2)为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的记录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动均得到公司管理当局和董事的合理授权；(3)为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。
由财务报告内部控制的定义可知，其实质上接受了企业内部控制的概念。但是SEC将内部控制限定在财务报告编制的内部控制范围内，换言之，SEC所规范的内部控制是为财务报告目标实现提供合理保证的过程。我国财政部当前正在制定的，将于明年初全面实行的《企业内部控制应用指引》就是这样一部旨在规范会计职业判断的中国式“财务报告内部控制”。
注释：
①房地产行业属于高资产负债率行业，全国经济普查数据显示，房地产企业平均资产负债率为74.1％，最高的达94％。
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