社会公平感与税收遵从的实验分析，本文主要内容关键词为：税收论文,社会公平论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究背景
税收遵从最早是在上世纪70年代初被提出。它通常是根据纳税人遵守税法的程度来表述。然而，像许多概念一样，税收遵从的定义可以被看做是一个不断发展完善的定义。狭义的税收遵从是运用税收缺口来反映纳税人遵守税法的程度。税收缺口是纳税人实际缴纳的税额与他100%的遵守税法应当缴纳税额之间的差额。Andreoni，Erard和Feinstein(1998)将时间尺度纳入到遵从定义中来，提出在考虑税收遵从时应体现及时这个要求。也就是说，对于一个纳税人而言，即使他可能最终完全履行他或她的所有义务，但是如果税款被延期支付，这也可能不被认为是完全遵从。广义的税收遵从是在狭义的税收遵从的基础上还应能够体现以下几个方面：第一，税收遵从是指自愿或义务性的行为。如果纳税人遵从仅因为可怕的威胁和惩罚，即使依据狭义税收不遵从概念中的税收缺口要求的100%的税收被筹集，这将仍不能体现真正的税收遵从。真正的税收遵从应是通过成功的税收管理要求纳税人自愿遵守，而不需要询问、强迫性的调查、提醒、威胁或者法律上或管理上的制裁的运用，即不需要强制活动的运用就可以达到的对税法的遵守。第二，税收遵从应当遵循税法的精神。如环境税或者绿色税收，开征这种税的主要目的不是为了组织税收收入，而主要是通过征税活动使污染环境、阻碍环保的一些行为受到限制。这种情形下，利用税收缺口认识税收遵从很明显已经不适用。这就表明税收遵从是一个比仅反映实际税收收入和100%应征税收收入差额的税收缺口含义更广的问题，即遵守税收立法的精神。因此，税收遵从的广义定义可以这样表述：税收遵从是个人或其他应税主体在没有强制执法活动运用的情况下，按照税法和税收管理的形式、精神进行活动的意愿。
在我国，税收遵从的概念是在《2002年～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中首次被正式提出的。它是指纳税人依照税法的规定履行纳税义务，它包括三个基本要求：一是及时申报；二是准确申报；三是按时缴款。反之，纳税人不申报、不及时申报、不如实申报以及不按时缴纳税款等不遵守税法的行为，不管是故意还是非故意的，都是税收不遵从行为。在本篇论文中，所提到的税收遵从是依据我国政府定义的税收遵从。
现实中，许多情况下，当人们被问及税收不遵从的可能理由时，一个共同答复是他们受到了税制方面的不公平对待。这从社会心理学的角度来看是有道理的。社会心理学认为，当人感受到不公平时，会采取种种心理上或行为上的手段，力图消除不公平，恢复心理上的平衡。根据Spicer and Lundstedt(1976)的研究，纳税人感觉他与国家之间的税收关系不仅是一种强制关系，而且还是一种交换关系，在这个交换关系中，纳税人放弃了一些购买力，作为报答他获得公共物品。如果政府通过税制提供的交易条件与那些公平的交易条件不同，纳税人可能通过调整他们对交换关系的投入或者贡献来寻求降低不公平。尤其是当纳税人是这个不公平交易的受害者时，纳税人希望通过逃税以重建他与财政体制中其他参与者之间的公平。
一个纳税人通常是根据两个尺度来判断政府提供给他的交易条件是否公平：第一，纳税人可能仅仅根据他从政府得到的物品的数量或质量相对于他所支付的税是不充分的，进而感觉他与政府之间的交易条件是不公平的；第二，纳税人可能感觉纳税人之间的税负分布是不公平的，这要么是因为税制结构本身被认为是不公平的，要么是因为其他纳税人的逃税行为，或者是这两方面的原因。
关于公平与税收遵从之间的关系，国内外学者已进行了一些研究。蒂鲍特(Thibaut)认为，如果纳税人感到税制是公平的，则税收遵从的可能性比较大；如果纳税人认为税制不公平就会选择不申报或申报不实等偷逃税的办法以弥补税制的不公平。同样，刘易斯(Iewis)研究个体纳税心理时发现，只有纳税人感到就他的收入而言税收政策是公平合理的，才可能自觉地申报缴纳税款，否则就会逃税，产生“搭便车”行为。[5]Spicer和Becker(1980)发现，对于一些被试者，当他们得知他们的税率高于其他的被试者，那么他们的税收遵从较低；而那些得知自己税率较低的被试者，他们的税收遵从程度较高。于是他们得出结论：不公平影响税收遵从。然而Webley et al.(1991)的一个类似的实验发现察觉到的相对税收负担对申报行为没有影响；在国内，安体富，王海勇(2004)，杨扬，杜剑(2006)等也对公平与税收遵从的关系进行了研究，并且都认为社会不公平是税收不遵从的一个诱因，但是他们的研究多是从社会心理学的公平理论的角度分析，在国内关于公平与税收遵从的实证分析相对较少。
在此，本文通过实验的方法分析公平与税收遵从之间的关系，一方面，对Spicer，Becker(1980)和Webley et al.(1991)的结果进行验证。另一方面，运用实验的方法对公平与税收遵从之间的关系进行检验，并希望能够提出相应的措施来平衡不同纳税人的公平感，以提高他们的税收遵从水平，同时，服务于“公平—税收—公平”的循环模式的完善。
二、实验设计及分析方法
(一)实验设计
关于公平与税收遵从的实验设计，本文借鉴了Spicer和Becker(1980)的做法。具体如下：实验征募上海财经大学60名本科生作为被试者，其中男性12人，女性48人。被试者被告知实验将采用一个税收游戏的形式，并且它持续10轮。每一轮开始，每一位被试者将获得一份收入，所有被试者的收入都是相同的。然后每一个被试者决定在其取得的收入中拿出多少作为他向税务机关申报的收入，然后按照这个申报的收入数量进行纳税。每轮将进行随机的税收检查，若查获被试者已纳税额小于按其所取得的收入额确定的应纳税额，即逃税额，对其处以罚款。被试者被告知检查概率和罚款率f；检查活动被限制在纳税当月。被试者每轮所取得的赢利额为：
Y[,1]=Y-tx-A(1+f)t(Y-x)(1)
其中：Y[,1]是某被试者取得的净收益(本轮赢利额)；Y是被试者本轮取得税前总收入；t是税率；x是该被试者向税务机关申报的收入额；f是罚款率；A是一个虚拟变量，当被试者未被检查时，A=0；被检查时，A=1。
在实验开始时，被试者们都会收到一个文件夹，每一个文件中都包含一份纳税申报表、一份收益对照表和一份额外信息的说明。额外信息说明的目的是模拟关于相对税率的不公平感。在这个实验中，所有的被试者的实际税率都是20%。然而，通过额外信息说明告知其中18个被试者的总平均税率为10%(低税群)，另外18个被试者的总平均税率为30%(高税群)，余下的被告知平均税率为20%(中税群)，即真实的税率；通过这个小小的欺骗来给被试者造成一种不公平的感觉。
被试者将根据额外的信息、审计概率、罚款率等信息结合赢利对照表，确定每轮的收入申报额。为保持被试者的兴趣，每轮的收入额都是不相同的，纳税申报和审计将重复10轮。完成10轮后，计算被试者的总赢利额，然后依据相应原则将其转化为他们的实际收益。
(二)分析方法
本文最主要的目的是揭示公平与税收遵从的关系，并对其进行检验。根据社会心理学家海德(Heider，F.)的认知平衡理论与费斯廷格(Festinger，L.)的认知失调理论的观点：公民普遍存在维持内心平衡的倾向，当出现不平衡因素时，公民总是采取相应的态度和行为变化，以恢复心理平衡状态。对于一个纳税人而言，在涉税过程，如果他认为处在一个不公平的关系之中，那么，他可能通过调整他们对交换关系的投入或者贡献来寻求降低不公平。如果他察觉这个不公平对他是不利的，他将增加逃税的数量；如果他觉得不公平对他是有利的，那他将会减少逃税的数量。基于此，本文关于公平与遵从提出这样的假设。
假设1：如果纳税人是不公平的受害者，那么其税收遵从会下降；如果他是不公平的受益者，则其税收遵从水平会提高。
假设2：男性相对于女性，在同样条件下，更倾向于不遵从税法。
假设3：纳税人收入的增加对税收遵从有一个不确定的影响。
为检验这些假设。除了简单的描述统计分析外，主要的方法是构建最小二乘法回归模型，该模型解释个人所得税的税收遵从为相应参数的函数。模型不仅包括特定被试者的影响来控制特定个体的特征，而且还考虑个体之间存在差异的情况。具体模型为：
下标中的i表示第i个被试者，t表示第t轮实验。其中crate为税收遵从率，它是根据被试者所申报的收入额所确定的实际纳税额与按其所取得的全部收入所计算出的应纳税额的比值；income为被试者所取得的全部收入；gender为被试者的性别；trr为相对税率关系，它是根据被试者的实际税率与其通过额外信息说明被告知平均税率之间的关系来确定；ε为误差项。
三、实验分析结果
用SPSS13.0软件对实验所获得的600个数据进行统计分析，得出如下结果：
(一)公平与税收遵从之间的关系
根据实验中被试者通过额外信息说明中的平均税率与其所面对的真实税率之间的相对关系对其所造成的感觉，将被试者划分为三类：低税群、高税群和中税群。对实验数据分析的结果表明，本实验所有被试者的税收遵从水平是较高的，总的平均税收遵从率达到了72.49%，高税群税收遵从率最低，为60.12%；低税群税收遵从率最高，为78.62%；中税群为77.18%。这个结果支持了假设1，即当纳税人是不公平的受害者，那么其税收遵从会下降；当他是不公平的受益者，则其税收遵从水平会提高。但这个关系的显著性尚待检验。另一个需要注意的是不公平的受益者与受害者针对不公平情况所做出的反应程度是不同的，实验中的中税群是受到公平对待的被试者人群，相对他们，作为受害者的高税群的税收遵从率下降了17.06%，而作为不公平的受益者低税群的税收遵从率仅提高了1.44%。
(二)性别与税收遵从之间的关系
表1的结果显示，男性对税法的遵从程度高于女性，但是仅高0.325%，高出的程度很小。这个结果不能支持假设2。
(三)收入与税收遵从之间的关系
实验对被试者设置了从500元-1000元共十个收入水平，随着收入的变化被试者的平均税收遵从率在65.25%～83.04%之间往复变化，没有按照收入的变化呈现出一个明显的趋势性的变化(见下图)。下图直观地说明了收入与税收遵从之间没有确定的关系。这个结果支持了假设3。
收入与平均税收遵从率
为了检验上述结果的显著性，按照模型2，以个体为权数，运用广义最小二乘法回归，其结果见表2。
回归结果表明：首先，trr与税收遵从率呈现出反方向变化的关系。当被试者被告知其适用税率低于平均税率时，其有较高的税收遵从率，而当被告知其适用税率高于平均税率时，其有较低的税收遵从率。并且可以看出通过这个相对税率(trr)所反映的公平感对被试者的税收遵从影响较大，其系数为-1.961415，并且在95%的置信水平是统计显著的。这个结果支持并且验证了假设1。它反映了当一个纳税人在纳税过程中感觉受到不公平对待时，他会通过调整他们对交换关系的投入或者贡献来寻求降低不公平。这个实验分析结果也支持了Spicer和Becker(1980)关于公平与遵从之间关系的结论。其次，关于税收遵从与性别之间的关系系数为-0.113308，但是P值为0.3725，表明它们之间的关系是不显著的。因此假设2未得到验证。这个结果的出现可能与本实验中的被试者男性人数过少，女性人数较多有一定原因。最后，回归的结果显示收入与税收遵从率呈正向关系，且系数为0.021430，但是对此结果的t-统计量检验结果不显著，这意味着收入与税收遵从之间的关系不确定，它支持并验证了假设3。这个结果与Michael w.spicer和Lee A.becker(1984)的实验中关于收入对税收遵从的影响是一致的，这也对我们的实验结果正确性在一定程度上给予了验证。
四、简短结论与政策建议
本实验的分析认为，当纳税人感到其受到不公平对待时，他们会通过调整他们对交换关系的投入或者贡献来寻求降低不公平。如果是不公平的受害者，他们会表现出愤怒并且会通过逃税的方式来减少在这个交换关系中的贡献，从而导致其税收遵从水平下降；如果是不公平的受益者，他们会有一种负疚感，并试图通过增加他们对交换的贡献来缓和这种感觉，这将导致其税收遵从水平的提高。此外，不公平对于受害者造成的影响远大于受益者，也就是不公平导致受害纳税人税收遵从水平降低的程度远大于受益者税收遵从水平提高的程度。基于此，结合前述所提及的造成纳税人感到不公平的三个主要方面的内容：政府提供的公共物品的数量与质量、税制的不公以及其他纳税人逃税行为。本文提出如下建议：
(一)树立现代税收意识
洛克等社会契约理论的代表者认为公民与国家的关系是一种社会契约关系。在这个社会契约中，公民个人让渡一部分自有的权利给国家，国家接受这些让渡来的权利，并用来行使国家职能，为公民提供必要的保护，为公民的正常生活创造条件。根据社会契约理论观点，税收不仅存在于国家财政收入过程，还要考察它是一个“取之于民、用之于民”的财产在国家共同体内的流转过程，值得关注的是税收运行过程中的权力与权利的获得和交易的正当性、合法性问题。依据社会契约思想，国家征税必须以公民同意为前提条件，而税收收入最终又被用于向公民提供公用事业或公共物品。
我国宪法明确规定了公民负有依法纳税的义务，同时也规定公民的权利与义务是相统一的，因此，履行了纳税义务就应该享有相应的权利。倘若税收没有得到合理运用，即公民履行了纳税的义务却没有享受到纳税所带来的相应权利，就会产生义务不公平。
税收意识是公众对自身承担的真实的税收负担的感知，以及在此基础上了解和监督税收使用与政府行为的权利意识。通过树立现代税收意识使税收真正成为公共产品的价格，体现一种交换关系。更重要的是明确在税收关系中政府和公众的地位是对等的，而这种对等关系则是通过公共选择，或者说民主过程体现出来的。对于公众来说，在消费公共产品的同时负有交纳税收的义务，而交纳税收后则有权利监督税收的使用和政府的行为，通过投票等方式选择公共产品的种类和数量，对政府提供公共服务和公共产品的质量进行质疑、要求解释等等。需要明确的是，在此方面要体现公平，由于公共产品具有使用上的非排他性，因此并不要求体现个体在实际中具体享有的权利必须与个体的贡献大小对等，而是要能够体现公众在税收关系中与政府对等的地位，能使反映公众关于税收合理利用的权利主张得到实现。使他们感觉其投入与获得、权利与义务相符，并形成一种“为自己纳税”的观念，从而自觉增强其纳税意识。
(二)完善我国现行税收制度
公平性原则历来是设计和实施税收制度的重要原则，只有体现公平原则才能调动纳税人依法纳税的自觉性。但是，我国现行税收制度存在着某些设计上的问题，造成了纳税人之间的事实上的不公平。这就要求针对具体税种中存在的问题进行具体修正，并做出了一些努力。2007年新企业所得税法的出台就改变了我国原有的内外资企业税负严重不公平的状况。在此基础上还应进一步深化税制改革，在增值税方面，应推进增值税的转型以消除我国现行生产型增值税所产生的重复征税和税负不公平的问题；在个人所得税方面，应逐步推进个人所得税制由分类个人所得税制向综合个人所得税制转化，并在此过程中优化税率，规范费用扣除方法和标准。另外，在扣除费用时应充分考虑纳税人家庭人数、年龄分布、婚姻情况、健康状况等负担因素，合理确定纳税人的费用扣除标准，同时实行指数化，以消除通货膨胀的影响，通过这些措施逐步消除个人所得税中的不公平因素。在采取措施修正具体税种所存在不公问题时，一定要重视税收优惠对税收不公产生的影响。针对我国各个税种中不同程度地存在着优惠减免过多过滥的问题，有必要对我国的税收优惠制度进行清理整顿，加强管理。税收优惠制度的改革和完善应该遵循“适度原则、贯彻国家政策原则、效益原则、遵从国际惯例的原则”，明确优惠目标，限定优惠范围和使用方向，清除不适当的税收优惠与减免。
(三)优化税收征收管理
一个守法的纳税人会因周围人的逃税而感到不公平，进而产生逃税的动机，以期恢复心理上的平衡。对此可通过优化税收征收管理来减少逃税，缓解诚实纳税人的不公平感，从总体上提高纳税人税收遵从水平。对此可考虑从以下两方面进行：一方面，要通过加强税收征收管理来减少纳税人的逃税行为，缓解因逃税对诚实纳税人或相对诚实纳税人所造成的不公平感。一是强化自行申报纳税和实现为纳税人服务优质化。在纳税过程中，纳税人(扣缴义务人)相对于税务机关而言掌握了更多的与纳税相关的信息，施行纳税人自行申报既有利于培养纳税人的纳税意识，减少税务机关的征税成本与因税务机关上门给纳税人可能带来的干扰，还有利于体现政府与纳税人之间的诚信关系。税务机关则需要将税收政策、办税流程和税收政务公开，使纳税人了解、学习、掌握、执行和运用税收法律法规，减少其各种税收风险。通过向所有的纳税人提供热情、方便、准确、快捷、及时等优质高效的纳税服务，保证征纳活动的顺利开展。二是在完善统一的纳税人身份识别码制度、第三信息报告制度和交易的非现金结算等辅助制度的同时，以计算机网络为依托，通过加强税源(如税务登记、税源预测与监控、账簿凭证、纳税信息的采集等)管理、纳税评估、汇算清缴、税务审计、反避税以及税收政策管理等措施来强化税收征收管理，减少纳税人的逃税行为。另一方面，要杜绝在征管过程中产生新的司法、执法不公的情况。对查处的违法行为在处罚与执行的过程中绝不能允许不同身份、不同关系不同对待的现象存在；防止出现对特权阶层采取宽容态度，而造成公民产生“有钱即无罪、有权即无罪”的想法；严格贯彻法律面前人人平等的原则。
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