中国式分税制、中央税收征管权集中与税收竞争，本文主要内容关键词为：分税制论文,税收论文,税收征管论文,竞争论文,中央论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言 中国改革开放以来经济增长的成功，许多研究将其主要归因于地方政府发展经济的活力被激发了，地方政府“为增长而竞争”(张军，2005)成为学术界普遍接受的定理式结论，而中央政府的作用主要是建立了以GDP增长为主要导向的晋升锦标赛机制(周黎安，2004，2007)，从而中央政府的作用被外生给定了，研究的重心也就转向了以地方政府竞争为核心的方向上。这已经成为研究中国经济增长和中国财政问题的基本路径。但是，仔细研究中国经济增长和财政体制变迁的轨迹，我们可以发现，忽视或低估中央政府在整个博弈过程中的动态作用的故事是不完整的。在中央与地方政府的博弈中，中央政府不只是一个简单的制度设定者以及规则的监管者，它还是一个积极的参与者，它不断动态地修改规则，从而使得整个博弈变得异常复杂，不是简单的同时行动的纳什博弈或中央政府先行动的斯塔克伯格博弈所能清晰刻画的。因此，要更真实和完整地认识中国经济增长以及政府间财政竞争关系，需要充分考量中央政府的动态作用。基于这一认识，本文以地区间税收竞争为着眼点，深入考察被现有研究所忽略的中央政府的动态作用对地区间税收竞争的影响，以期更好地认识中国政府间财政关系问题。 资本的流动性会引起地区间为争夺流动税基的横向税收竞争问题，一个地区提高税率会导致资本流向其他地区，从而对其他地区产生一个税收的正外部性。而每个地区在设定自身税率时忽略了这一正外部性，从而出现“向底部竞赛”(race to the bottom)的结果，导致均衡税率过低。这是横向税收竞争文献的基本结论。这一思想可追溯到Oates(1972)，并由Wilson(1986)和Zodrow & Mieszkowski(1986)进行了更严格的正式化。许多实证研究从这一基本思想出发，估计了不同国家、不同税种、不同级次地方政府之间的横向税收竞争关系。但Keen(1998)认为，预测加剧的横向税收竞争会减少税收收入，只有在没有至关重要的联邦政府存在的情形中才更可能是正确的。因此，他提出，要把“联邦政府”纳入“财政联邦主义”分析框架中。我们认为，这一观点对认识中国地区间税收竞争问题显得更为重要，因为相对于美国为代表的联邦体制中的联邦政府，中国地区分权式权威体制(Xu，2011)中的中央政府的地位和作用显得更为突出，它是央地间博弈关系的更为积极的参与者，它不断修改规则从而动态地影响了地区间横向税收竞争关系，忽视或低估它的作用将难以全面认识中国政府间财政关系。 与西方联邦体制中的分税制不同，中国式分税制是中国地区分权式权威体制中的财政体制设计，其重要特征是中央政府对税权的高度统一和控制。这使得中国式分税制下的地区间横向税收竞争显著不同于西方联邦体制中的地区间横向税收竞争，其中一个重要差别是竞争的策略工具不同。以美国为代表的联邦体制中，各州拥有相对完整的税权(包括立法权、税率调整权和征管权)，因此它们的税收竞争的策略性工具是税率；而中国地方政府只拥有非常有限的不完全税权(征管权)，因而地方政府税收竞争的策略性工具是“征管效率”①(汤玉刚和范程浩，2010)。在分税制的共享税制设计中，地方政府之间的横向税收竞争不仅减少了地方政府的税收收入，也侵蚀了中央政府的税收收入。中央政府为了保障自身的财力增长，有动机限制地方政府的横向税收竞争行为。虽然可以通过各种方式，如集中立法权、税率调整权以及税收优惠权等，但若征管权在地方政府手中，则地方政府仍然可以通过“征管效率”来弱化中央政府的约束。因此，对于中央政府来说，限制地方政府税收竞争行为的最有效手段是压缩地方政府可控的“征管空间”，即集中税收征管权，由国税系统逐步“蚕食”地税系统的征管范围。中央税收征管权集中必然会对地方政府的横向税收竞争行为产生重要影响。若没有充分考量这一影响，是无法真实反映中国地区间税收竞争关系的。本文试图把中央税收征管权集中纳入地方政府横向税收竞争关系的考量中，这是本文的主要贡献。 与其他税种相比，企业所得税是研究地区间横向税收竞争问题最为合适的对象。首先，企业所得税的税基是资本所得，相比其他税基，如消费和劳动所得，资本的流动性使得企业所得税的税基是流动的，以来源地基础征收的企业所得税使得地方政府为了争夺税源会发生典型的横向税收竞争行为，这与横向税收竞争的理论逻辑是一致的。其次，企业所得税是地方政府主要税种之一，在地方政府税收收入中的占比较高，因此地方政府在决策时对其关注较多。第三，1994年以来企业所得税制的丰富改革，尤其是2002年企业所得税收入分享改革中实施的中央税收征管权集中改革为我们的研究提供了很好的素材。 1994年开始实施分税制时，中国实行内外资有别的企业所得税制。在税收收入划分和征管上，对内资企业所得税主要按照企业行政隶属关系划分收入级次及征管归属；外资企业所得税收入主要归中央政府，地方所得税为应纳税额的3％，外资企业的税收征管权归于国家税务局。2002年1月1日起实施企业所得税收入分享改革，打破按企业行政隶属关系划分所得税收入的办法，实行中央与地方按比例分享企业所得税收入的改革。同时，调整了内资企业所得税的征管范围：改革实施前的企业征管范围不变，但自改革方案实施之日起新登记注册的企事业单位的所得税，由国家税务局负责征收管理。2008年1月1日起实施统一的内外资企业所得税改革，统一并适当降低税率至25％，统一并规范税前扣除范围和标准，统一并规范税收优惠政策，统一并规范税收征管要求。2009年起企业所得税的征管范围再一次调整：2009年起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国家税务局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地方税务局管理。 通过上述简单梳理，我们可以发现，企业所得税制的改革与其征管范围调整是相伴进行的，且主要调整方向是逐步集中中央税收征管权。图1列示了1997-2012年企业所得税税率和中央税收征管权集中度的变化。其中企业所得税率=内外资企业所得税/营业盈余，中央税收征管权集中度=国税组织的企业所得税/全国税务部门组织的企业所得税。由图1可见，虽然企业所得税税率有所波动，但总体趋势是上升的。它与横向税收竞争的理论预测背离，这使得本文重新审视中国政府间企业所得税横向税收竞争关系以及中央税收征管权集中改革的影响变得更有意义。中央税收征管权集中度在2002-2007年间是逐年上升的，这与征管改革是一致的；2008-2012年间则维持在较高水平上。
图1 1997-2012年企业所得税率、中央税收征管集权度的变化 本文以企业所得税为研究对象，首先对中国式分税制下的地区间税收策略互动关系的三个理论问题进行辨析：辖区间税收竞争还是“自上而下的税收标尺竞争”更适合解释中国同级政府间横向税收策略互动关系?中国是否存在类似于西方联邦体制中的不同层级政府间的纵向税收竞争问题?共享税制下中央为何要集中税收征管权?对于这些理论问题，在理论辨析基础上，本文采用动态空间工具变量模型(dynamic spatial instrumental variables)，实证检验了2002-2007年间省级地区间中央税收征管权集中对横向税收竞争的影响。 本文后面的内容安排如下：第二部分是对中国式分税制下政府间税收策略互动关系的三个重要理论问题进行辨析，第三部分是实证检验，第四部分是结论及讨论。 二、中国式分税制下政府间税收策略互动关系的三个理论问题 1.辖区间税收竞争假说还是“自上而下的税收标尺竞争”假说更适合解释中国同层级政府间的横向税收策略互动关系? 关于辖区间税收策略互动关系的理论根源主要有两个(Brueckner，2003)：一个是辖区间竞争流动税基的策略性税收互动，一个是信息不对称下选民以相邻辖区的税收政策及绩效为标尺来约束本辖区政治家。哪个理论更适宜解释中国式分税制下同层级政府间的横向税收策略互动关系?这是一个需要首先回答的重要理论问题。 中国是否存在地区间横向税收竞争关系，许多学者对此是存在疑问的。因为在中国，所有地区受到中央统一制度和政策的约束，地方政府能够操控的空间很小，从而它们的政策会呈现相似性，因此，由空间正相关性难以得出地区竞争的推论来。我们认为，以企业所得税为例，可以导出地方政府间存在典型的横向资本税收竞争关系的理由是：第一，改革开放以来中国的经济增长是典型的以资本投资拉动为主的，这使得吸引资本成为各级政府的重要任务。而资本的流动性决定了企业所得税的税基是流动的，因而地方政府存在为争夺流动税基的策略税收行为动机。第二，虽然企业所得税的税收政策由中央统一控制，但并不意味着地方政府在决定企业所得税的实际税率上没有作用空间。实际上，当名义税率确定时，实际税率取决于税务机关的征管效率。地方政府(地税部门)拥有相当部分企业所得税的征管权，尤其是在2002年进行税收征管权集中改革之前，地方政府基本上拥有地方所属企业的企业所得税征管权。这意味着地方政府可以通过征税努力等来影响实际税率的高低，从而形成以征管效率表征的地区间企业所得税竞争关系。由此我们认为，中国存在横向税收竞争假说的理论逻辑所要求的基本要素，因而该理论可以作为解析中国政府间横向税收策略互动关系的一个理论基础。 虽然中国不存在类似于国外文献所述的经典的选民通过横向比较来约束地方政府官员税收决策的“自下而上的税收标尺竞争”，但由于地方政府官员的委任权属于上级政府，因此地方政府为政绩与升迁可能展开标尺竞争，从而形成基于上级政府评价的策略性行为的“自上而下的税收标尺竞争”(王守坤和任保平，2008)。因此，现在的问题是：“自上而下的税收标尺竞争”假说是否也可以解释中国地方政府之间的横向税收策略互动关系呢?我们认为，该假说在税收领域是不充分的，或至少是具有相对弱得多的解释力的。② 首先，从发展经济的目标来说，税收标尺不是一个合适的指标。改革开放以来，中国的首要目标是发展经济，因此直接以GDP指标来考核地方官员要比财政收入指标来得直接得多。另外，若以财政(税收)收入指标作为主要考核指标，更容易异化地方政府的行为，如激励地方政府向下汲取资源的“逆向软预算约束”行为(周雪光，2005)，产生“竭泽而渔”的现象，反倒不利于经济增长。 其次，税收标尺存在向下偏向的扭曲性问题。虽然中央政府可以利用地区之间的比较来减少信息不对称的约束，但是，如果各地区都有动机降低税率，从而税收模仿是向下偏向的，则中央政府的税收标尺本身就是扭曲的。对于发达地区，即使没有横向税收竞争的压力，其也没有足够的动机加强征管：其税基的丰盈程度足够大，使得其没有动机加强征管，做到“应收尽收”，或有意采取“放水养鱼”的策略；而且税收超收过多，也面临着中央政府重新分配税收收入的风险。对于欠发达地区，为了满足财政支出需要有动机加强征管，甚至出现“收过头税”的现象，但这些更多地是为了应付上级的“税收计划”所采取的缓解压力式的应对策略。实际上，欠发达地区为了吸引资本，促进当地工商业发展，会比发达地区有更强的动机放松征管或给予其他财政优惠或牺牲环境质量来获取经济增长和财政收入的增长。另外，欠发达地区为了持续获得中央政府的转移支付，也有动机降低征管，这也是为什么在转移支付制度设计中要考虑地方财政能力的重要原因。因此，无论是发达地区还是欠发达地区在面临税基流动约束时都没有动机加强征管，这使得“税收标尺”对中央政府来说是不适宜的，或至少是不足信的。 第三，历史教训也使得中央政府难以信任“税收标尺”的有效性。1994年分税制实施之前的财政体制是财政包干制，它是中央政府基于土地联产承包制成功经验基础上在财政体制中的推广应用。它的目标是通过放权让利激发微观主体，包括个人、企业、基层政府发展经济的积极性。在实际运行过程中，虽然财政包干制激活了地方政府的积极性，搞活了经济，但也产生了明显的副作用，典型表现即是削弱了中央政府的财权财力。虽然中央政府通过不断调整具体包干制度和分成比例试图改变这一困境，典型地如多种财政包干制度共存，财政包干合同从“五年一变”到“三年一变”、甚至“一年一变”等，但收效甚微。这说明，虽然在财政包干制下，中央政府可以利用“税收标尺”来减少信息不对称问题，但其效果是不理想的。这迫使中央政府从根本上转变财政体制，这是分税制实施的最主要历史背景。而且，1994年分税制改革中的重点内容之一是分机构，即划分国地税，中央税收和共享税收主要由国税系统征收。因此，历史教训使得中央政府认为，为了保证自身税收收入的增长，依赖于“税收标尺”来监督地方政府的征管努力是存在风险的。 第四，若该假设是有效的，则中央政府可以通过它实现财政收入的增长，且可以发挥地税部门的征管资源，而不必通过国税部门来集中税收征管权进行直接控制。明显地，这与1994年以来中央不断推进的税收征管权集中改革的现实相矛盾。 综合比较，我们认为辖区间税收竞争假说是更为合适的理论依据。因此，本文的理论逻辑都是基于辖区间税收竞争假说的。 2.中国是否存在类似于西方联邦体制中不同层级政府间的纵向税收竞争问题?③ Keen(1998)认为，传统的辖区间税收竞争理论忽略了联邦政府的作用，因此建议将联邦政府的作用纳入税收竞争框架中考量，并引入了不同层级政府之间的纵向税收竞争。一些学者沿着这一思路，进一步丰富了相关研究，并提供了部分实证证据。 与横向税收竞争会产生横向税收外部性类似，纵向税收竞争会产生纵向税收外部性(Keen，1998；Dahlby，1996；Dahlby & Wilson，2003)。纵向税收外部性是指不同层级政府对相同税基共同课税(concurrent taxation)，每一层级政府的税基潜在地受到其他层级政府实施的税收政策的影响。对于纵向税收外部性的定义，需要注意几点：第一，该概念强调的是不同层级政府对相同税基都拥有部分税收权力，而不是多层级政府分享税收收入。如果仅仅是分享税收收入则不是严格意义上的“共同课税”。Keen(1998)举例说明这点：在德国和俄罗斯，增值税收入是在联邦和州政府之间以固定比例共享的，税率和税基由联邦政府设定，州政府没有实际税收政策权力，所以这里不是一个共同课税的例子；而在俄罗斯、加拿大和美国，联邦和州政府都对公司所得课税，每级政府在税率设定上执行部分自由裁量权，这是共同课税的情形。第二，税基必须对税收政策变化作出反应，即税收是扭曲性的(Esteller-Moré & Solé-Ollé，2001)。
图2 税基重叠下的纵向税收竞争 纵向税收竞争产生了税基重叠(tax-base overlap)，它创造了一个公共部门版本的“公共地悲剧”问题(Dahlby，1996；Dahlby & Wilson，2003)。由税基重叠所引起的纵向税收外部性可以用图2来演示。假设联邦和州政府分别对每单位商品X征收消费税④T和t，商品X有完美弹性的供给曲线S和向下倾斜的需求曲线D。州政府的初始税率为
，总税率是
，商品价格是
。联邦政府的税收收入等于面积c+e。州政府的税收收入是面积b+d。如果州政府增加税率到
，商品的价格将增加到
，而税基则从
。如果面积a大于面积d，则州政府的税收收入将增加，而联邦政府税收收入将下降面积e。一种可能的情况是，联邦政府税收收入的下降超过了州税收收入的增加，从而政府可能处于总税收收入拉弗曲线向下倾斜的部分上。即使它们可能处于总税收收入拉弗曲线向上倾斜的部分，但州政府会低估来自这个税源的公共资金的边际成本，因为州政府所认为的公共资金的边际成本是MCF=X/(X+tdX/d
)，而公共资金真实的社会边际成本是SMCF=X/(X+(t+T)dX/d
)。 Dahlby(1996)指出，上述情形是对称的，联邦政府税率的增加将可能减少州政府的税收收入。如果两个层级政府在它们作出各自税收决策时都忽视其他层级政府承受的收入损失，则两个层级政府都将低估从共同税基中增加税收收入的社会边际成本，从而税率会被设定得太高。因此，不同于横向税收竞争中一个地区增加税率将增加其他地区的税基，从而横向税收外部性是正的，纵向税收外部性中一个层级政府增加税率会减少其他层级政府的税基，从而纵向税收外部性是负的。明显地，联邦体制中的税收竞争会同时存在横向和纵向外部性问题，而最终的均衡税率取决于两者的综合作用(Keen & Kotsogiannis，2002，2003)。 根据纵向税收外部性的定义，我们认为，中国地区分权式权威体制下的分税制设计基本可以避开西方联邦体制中所谓的纵向税收竞争问题。一方面，中国式分税制是税权高度统一的制度，它没有赋予地方政府对相同税基共同课税的权力，以征管权表征的有限税权不构成“共同课税”所要求的税收权力，而分享税收收入不属于“共同课税”的情形。另一方面，通过严格划分税收征管范围和集中共享税收的征管权限定了地方政府利用征管效率侵蚀中央政府财政利益的空间，不会出现“税基重叠”下的“公共地悲剧”问题。以企业所得税来看，2002年之前按行政隶属关系划分企业所得税收入时，税收征管的范围也是按照行政隶属关系划分的，从而上下级政府间的税基是分开的。在这种制度中，地方政府利用征管效率增加实际税率不会损害中央政府的税基。如果税基可以在地方级企业和中央级企业间流动，则地方政府提高实际税率反而会增加中央政府的税基，这明显不同于纵向税收外部性所刻画的负外部性的情形。在2002年之后的企业所得税分享改革和征管权集中改革中，首先分享税收收入不属于“共同课税”的情形，且中央政府通过逐步集中税收征管范围也压缩了地方政府的“征管空间”，使得地方政府在企业所得税上的权力更小。其次，中国式分税制下的共享税制是对同一税基制定统一税率，并将相应的税收收入在各级政府间分成，因此一级政府通过征管效率提高实际税率会增加所有层级政府的收入，而不会出现纵向负外部性的问题。 3.共享税制下中央为何要集中税收征管权? 为了解答这个问题，我们在横向税收竞争框架中分析共享税制下地方政府的行为，借鉴Keen & Kotsogiannis(2003)的基本模型框架，分析地方政府(地税系统)负责税收征管情形下的均衡税率及其与相关变量的变化关系，论证中央政府集中税收征管权的意义所在。由于地方政府以“征管效率”表征的竞争行为的最终结果会体现在实际税率的变化上，因此，为了直观描述和简化表述，本文模型分析中直接以实际税率表征地方政府的资本税收竞争行为。 假设经济中包括N≥2个相同的地区，每个地区有数量相同的不可流动的同质居民，从而每个地区居民数可以被标准化为1。资本K可以在地区间完美流动，一个封闭经济体⑤中总资本供给量是固定的
，且每个地区居民初始拥有的资本量相同，即
。地区中产出是F(
)，其中
表示地区i使用的资本；F是递增的，严格凹的，最少三阶连续可微的。由于资本可以无成本流动，所以会重新选址直到每个地区都获得相同的税后净回报ρ。地区i内每单位资本课税的实际税率为
。根据分税制的安排，假设地方政府与中央政府的分成比例分别为α、β，且α+β=1。
上述两式清晰地反映了一个地区税率变化对资本在地区间流动的影响，产生了典型的横向税收外部性问题。其他情形保持不变，税率变化对资本流动的模式依赖于资本的需求弹性。特别地，
。这意味着若资本需求变化对利率变化不敏感，则税收外部性问题变得无关紧要，因为
变化对资本配置的影响很小了。 地区i产生的租金为
，且可知
。假设地区i提取租金(或征税)的比例为x，中央政府提取比例为X，则综合提取比例为χ=x+X。为了简化分析，这里将x和X作为给定。假设不存在政府间转移支付，包括政府层级间的纵向和地区之间的横向转移支付，则每个地区中地方和中央政府的财政收入分别为：
假设政府的目标是财政收入最大化，如果由地方政府(地税系统)负责资本税收的征管，则地区i的政府将其他地区的资本税率给定，选择
最大化(3)式给定的财政收入，可得一阶条件：
(7)式更为直观地说明，其他因素不变，资本需求弹性｜ε｜越大，即资本需求对利率变化越敏感，则对称纳什均衡税率越低。横向资本税收竞争限制了税率的水平，意味着地方政府协同提高税率有利于增加各级政府的税收收入。由(3)、(4)式，可得对称纳什均衡税率下的每个地区中地方政府和中央政府的财政收入水平：
明显地，由于所有地方政府协同提高税率不会引起地区间资本流动，所以，当
。这意味着，对各级政府来说，横向税收竞争下的纳什均衡税率显然限制了各级政府财政收入扩张的规模。由此，我们可得命题1：在地方政府(地税系统)负责资本税收征管的体制中，地方政府财政收入最大化目标受到横向资本税收竞争的制约，且资本需求弹性越大，对称纳什均衡税率越低。 由(7)式可以容易得到对称纳什均衡税率与地方政府分成比例的关系：
由(8)式的结果可得命题2：在地方政府(地税系统)负责资本税收征管的情形中，对称纳什均衡税率与地方政府分成比例成正向关系。 命题2表明，地方政府资本税收分成比例的降低，在仍然由地方政府负责资本税收征管的体制中，实际税率会下降。这是因为地方政府从资本税收中得到的利益降低了，从而降低了其提高征管努力的激励。从另一个角度来说，分成比例的降低意味着资本竞争的代价降低了，因为部分代价由中央政府承担了，从而地方政府可以通过更低的资本税收来吸引资本，获得更大的租金收益。这一结果对理解2002年企业所得税收入分享改革之后的税收征管范围调整具有特别重要的意义：如果中央政府未改变税收征管范围，则收入分享改革后地方政府分成比例的降低将引起总体实际税率的降低，这将侵蚀中央政府的资本税收收入。换句话说，正是这种情况的存在为中央政府进行税收征管权集中改革提供了重要合理性。 进一步，由(7)式我们还可以发现对称纳什均衡税率与租金提取比例之间的关系：
由(9)式的结果可得命题3：在地方政府(地税系统)负责资本税收征管的体制中，地方政府对称纳什均衡税率与地方政府租金提取比例之间呈现出相互替代的关系。 命题3意味着，当税收分成比例不变，地方政府提取不流动要素(如土地)的租金的比例越高，则其对资本课税税率越低。这一结果具有很强的经济合理性：由于横向税收竞争的约束，各地区为了吸引资本，竞相压低资本税率，而如果地方政府可以从不流动要素中获得更多的财政收入，它就可以进一步降低资本等流动要素的税率。这一结果进一步为中央政府集中税收征管范围提供了合理性。分税制改革后，财政压力的增强迫使地方政府不断拓展其他财源，而土地等要素资源价格的快速上升诱使地方政府利用手中所控制的土地资源汲取财政收入，从而产生所谓的“土地财政”。在这种情形中，依据命题3，意味着地方政府有更大动机降低实际税率来吸引资本，从而侵蚀了中央财政利益，这是促使中央政府进行税收征管权集中改革的另一重要动因。 不同于地方政府负责资本税收征管的情形，中央政府负责资本税收征管的均衡结果要简单得多，因为其可以规避国内横向税收竞争的制约，从而可以在其最大化目标下自主选择统一税率。在封闭经济中，统一税率下资本不会在地区间流动，因此，财政收入最大化的中央政府可以在现有征管能力约束下将实际税率提高到尽可能接近名义税率⑥的水平上。 由于资本在统一税率下不会在地区间流动，则中央政府来自一个地区的财政收入为：
明显地，
，意味着实际税率
越高，中央政府的财政收入越高。因此，以财政收入最大化为目标的中央政府，有动机努力提高征管效率；而且，相比地方政府，中央政府也更有能力提高征管效率，从而给定名义税率，实际税率有渐近收敛于名义税率的倾向。 相比地方政府负责资本税收征管时的均衡结果，在相同名义税率和现有征管技术水平下，由于没有横向税收竞争的制约，可以认为，中央政府(国税系统)负责资本税收征管的实际税率
。则由(3)、(4)式可分别得到一个地区中央政府和地方政府的财政收入
。 由此我们得到命题4：相比由地方政府(地税系统)负责资本税收征管的情形，由中央政府(国税系统)负责资本税收征管时资本税收的实际税率更高。 这一结果可以很好地解释2002年企业所得税收入分享改革和征管范围调整的效应。中央政府意识到地方政府的税收竞争导致大量的所得税流失，因此才将所得税的征管权限由地税局转移到国税局(范子英和田彬彬，2013)。虽然地方政府分成比例的降低会抑制地方政府征管效率的提高，但中央政府通过提高征管权集中程度，克服了横向税收竞争的制约，可以提高国税系统的征管效率，而且中央政府拥有更多的征管信息也有助于提高其对地方政府资本税收征管的监控，从而可以有效提高企业所得税的总体征管效率和资本税收收入。这一结果与王剑锋(2008)的结论是一致的，他认为：中央政府的征收集权程度越高，其对税务机构征管能力建设的规划和实施能力就越强，这不仅有助于中央税务机构征管能力的建设，还可以通过“示范效应”来监督地方政府加大对所属税务机构征管能力建设的力度。 虽然可能存在的一种情形是地方政府“俘获”当地国税部门，利用政府奖励金或其他非货币利益诱使国税部门服务于地方政府利益，但我们认为，地方政府“俘获”影响是相对有限的。一方面，国税系统是垂直管理体系，其人事权、财权控制在上级部门手中，使得地方政府可以“俘获”的空间有限；另一方面，中央政府对自身财政利益的关切使得国税部门必须以完成上级下达的“税收计划”为主要任务，从而地方政府的影响也有限。因此，本文不特别考虑这种情形对结果的影响。 三、实证检验 1.估计方法 本部分的主要任务是实证检验本文的核心观点：中央税收征管权集中限制了地区间横向税收竞争行为。 估计辖区间税收策略互动关系中，存在明显的内生性问题(Lyytik
inen，2012)：一是相邻辖区之间税收决策的相互依赖性导致了双向因果关系，这使得反应函数的OLS估计不一致；二是相邻辖区间的税率可能受到空间相关的不可观测因素的驱动，导致税率的伪相关。因此，选择合适方法处理这些内生性问题就成为实证估计的重点。现有文献采取的主要处理方法是空间工具变量模型。如果相邻辖区的税收政策变量被合适工具化了，则剩下的且被识别的空间参数的空间相关性就不是归因于其他空间相关冲击，即它不是由空间误差依赖所产生的虚假相关性。现有文献中工具变量的选择主要以相邻辖区中其他外生社会经济变量的空间加权作为工具变量。部分文献考虑了辖区税率确定的动态性，采用了系统GMM方法估计空间动态面板数据模型，因此它们的工具变量还包括被解释变量的滞后项。部分文献担心一些社会经济变量的弱外生性问题，因此只选择部分认为是强外生性的变量作为工具变量。参考现有文献的做法，本文也选择空间工具变量模型作为基础模型。同时，由于实际税率的确定具有明显的动态依赖性特征，尤其是中国式分税制中税收收入具有典型的“计划性”，即上一年的税收收入往往是下一年度税收计划的基数。因此，在实证估计中考虑实际税率的动态性就显得特别重要。鉴于此，本文采用如下动态空间工具变量模型：
我们参考Caldeira(2012)的做法，采取一步稳健系统GMM估计方法。在估计模型(10)中，我们没有直接包括时间固定效应，而是加入了反映时间趋势的变量
，用以捕捉所有地区的共同趋势。其原因在于，用系统GMM方法进行估计时，包括时间虚拟变量时会有太多的工具变量，而太多的工具变量会导致不准确的估计、有偏的标准误，从而在过度识别检验中存在不准确的推断(Roodman，2009)。而引入趋势项是一个确保潜在的观察到的空间自相关归因于一个互动过程而不是“共同趋势”的好方法(Caldeira，2012)。同时，为了控制工具变量的数量，我们对滞后工具变量最多选择了3阶滞后，并利用collapse技术限制工具变量的数量。 为了处理相邻地区间实际税率互动关系和交叉项中存在的内生性问题，我们以各地区经济社会控制变量的空间加权作为相邻地区税率和交叉项的工具变量。由于担心部分控制变量的弱外生性问题对实证结果的影响，我们借鉴Caldeira(2012)的做法，仅利用强外生性假设的控制变量(人口数、人口密度、年龄结构)来构造相应的空间加权工具变量。 2.变量及数据来源 本文实证估计的变量主要包括三大类。 第一类是核心回归变量，包括地方政府负责征管的企业所得税实际税率(
)和中央税收征管权集中度(TCC)。各地区企业所得税率=各地区地税部门征收的企业所得税收入/税基，中央税收征管权集中度=国税组织的企业所得税收入/国地税组织的企业所得税收入合计。本文实证数据的难题是获取地税部门负责征管的企业所得税税基。为了解决这一问题，我们以《中国工业企业数据库》为基础，根据2002年企业所得税收入分享改革后所进行的征管范围调整，分离出各地区国地税部门负责征管的企业，进而得到对应的企业所得税收入和税基。由于一些年份中部分企业的利润数为负，使得加总的地区总利润额偏低，甚至为负，因此，以总利润额为税基会严重低估真实税基。为了克服这个问题，我们选择各地区国地税分别征管企业的总产出作为税基。基于我们的研究需要，我们对数据进行了相应处理(范子英和田彬彬，2013)：首先，我们依据所调查企业的法人代码、企业名称、地址、电话号码等信息对不同年份间的企业进行识别，再进行组合。其次，我们对数据进行了基本的清理，删除缺少关键变量的观察值，这些关键变量包括企业的总资产、雇员的数量、工业总产出、报告利润以及企业的开业年份等；删除明显不符合逻辑关系的观察值，如企业总产值为负、企业的各项投入为负(包括职工数、中间投入、固定资产原值和固定资产净值)、总资产小于企业固定资产净值、总资产小于企业流动资产、固定资产累计折旧小于当期折旧；删除销售额明显小于500万元的企业，如固定资产原值小于100万元、总资产小于100万元、职工人数小于30人等；删除了上下各0.5％分位数的样本。最后，依据企业所得税征管范围调整及数据特点，我们将样本年份限定在2002-2007年，这样可以根据2002年开始的新设企业所得税登记机构的转变来分离出各地区的企业所得税收入及税基。而且这期间的企业所得税征管范围调整具有更强的外生性特征，因为它是中央政府在2002年实施所得税收入分享改革时一次性规定的。 第二类是控制变量。参考国内外主要文献做法和中国国情，我们选择的经济社会控制变量包括：人口规模和结构(人口数(POP)、人口密度(DEN)、年龄结构(AGE)、教育程度(EDU))，经济发展变量(人均实际GDP(GDP)、经济波动(EF)、产业结构(PRI)、投资率(INV)、FDI占比(FDI)、开放度(OPEN)、城镇化率(URBAN))，财政压力变量(FP)。各变量的定义如下：POP=LN(1+人口数)，DEN=LN(1+人口密度)，AGE=15-64岁人口数/各年段人口总和，EDU=大专及以上人口数/小学、初中、高中、大专及以上人口总和，GDP=LN(1+人均实际GDP⑦)，EF=实际GDP增长率⑧=GDP指数-100，PRI=第一产业产值/GDP，INV=固定资产投资/GDP，FDI=外商直接投资实际使用额⑨/GDP，OPEN=进出口总额/GDP，URBAN=城市、镇各年龄段人口总和/城市、镇、乡村各年龄段人口总和⑩，FP=财政自给率(11)=财政收入/财政支出。各变量的数据主要来自“中国经济数据”(CEIC)。 第三类是空间权重指标。借鉴现有文献关于空间权重的设计，我们选取了三类空间权重指标：一是地理相邻权重，即以是否共享同一边界为标准判断是否为相邻，相邻辖区赋值为1，其他为零。(12)在地理相邻权重基础上，参考一些文献的做法，我们增加了人口和经济规模因素的影响，因此，又有两个空间权重指标：“地理相邻+人口”权重用相邻地区中的人口数替代1，表示相邻地区中人口规模越大的地区的权重越大；“地理相邻+GDP”权重用相邻地区中的人均实际GDP替代1，表示相邻地区中经济发展水平越高的地区的权重越大(13)。不同于0-1地理相邻权重，“地理相邻+人口”权重和“地理相邻+GDP”权重随着人口和人均实际GDP的变化而每年不同。第二类指标是地理距离权重，我们以现有文献常用的地理距离的倒数(
)来反映不同地区的影响权重。
的计算是基于各地区省会城市中省级政府所在地的经纬度坐标(我们利用百度地图的拾取坐标系统获取该数据)，距离函数为dhaversine，它计算空间单位之间的球面距离。第三类指标是经济距离权重，我们以各地区人均实际GDP的差的倒数(
)来反映不同地区的影响权重，其中
是地区s和t之间的Euclidean距离
。为了反映经济发展水平相近且地理距离更近的地区的竞争强度更大的可能性，我们设计了一个“经济距离+地理距离”权重：
。明显地，每年的经济距离权重和“经济距离+地理距离”权重不同。所有空间权重变量都进行了行标准化处理。 本文实证估计的样本是2002-2007年间28个省级地区(省、自治区、直辖市，不含港澳台以及西藏、北京、上海)，其中不包括西藏是因为其数据缺失较多，尤其是没有地税数据；之所以不包括北京和上海，是因为我国铁路、邮电通信、民航运输、银行等企业所得税纳税地点主要在北京和上海集中缴纳，这使得北京、上海两地的企业所得税征管比较特殊，与其他地区不可比。各变量的数据统计描述见表1所示。
3.回归结果 表2报告了模型(10)在三类六个空间权重指标下的回归结果。其中，
。
表2的结果显示，在所有空间权重下，模型(10)都通过了相关检验，说明我们的模型选择是合理的。以下我们重点观察本文所关注的几个核心变量的回归结果。 首先从反映地区间横向税收策略互动关系的变量WT的系数来看，虽然不同空间权重下的结果差别很大，表明空间权重选择会显著影响回归结果，这与许多文献是一致的，但所有权重下的系数都为正数，且显著性水平接近或在10％的水平上。这一结果表明，2002年企业所得税收入分享改革及征管范围调整后地方政府以征管效率表征的地区间横向税收竞争关系仍然在一定程度上存在。其次，所有空间权重下，中央税收征管权集中度变量TCC的系数也在10％或接近10％的显著性水平上为正，说明中央税收征管权集中直接有助于提高地方政府征收的企业所得税实际税率水平。我们把这一结果理解为中央税收征管权集中对地方政府征管效率提高的示范效应。最后，从我们最为关注的核心变量WT·TCC的系数来看，所有空间权重下的系数都在10％或接近10％的显著性水平上为负。它与相邻地区税率WT的系数刚好相反，说明两者之间存在着明显的相互抵消作用。随着中央税收征管权集中程度的提高，地区间横向税收竞争程度会显著削弱。这一结果验证了我们的理论结论，即中央税收征管权集中降低了地区间横向税收竞争程度。 我们的实证结果也表明，考虑中央税收征管权集中改革的影响对认识中国地区间横向税收竞争问题是至关重要的，而忽视这一影响将难以准确估计中国地区间横向税收竞争的程度。 四、结论及讨论 本文对中国式分税制下地区间税收策略互动关系的三个理论问题进行了辨析。对于地方政府间横向税收策略互动关系的理论依据，我们认为，一方面，地方政府有竞争流动资本的动机，且有征管权作为策略竞争的工具；另一方面，对中央政府来说，“税收标尺”并不是足够有效且可信的信号。因此，相比“自上而下的税收标尺竞争”假说，辖区间税收竞争假说更适合解释中国同级政府间横向税收策略互动关系。对于中国是否存在类似于西方联邦体制中不同层级政府间的纵向税收竞争问题，我们认为，不同于西方联邦体制中完整税权分权下的纵向税收竞争，中国统一税权下的分税制设计中的共享税制不属于“共同课税”的情形，且征管范围的划分避开了征管权的“重叠”，因此，中国式分税制设计基本避开了对重叠税基“共同课税”所产生的不同层级政府间的纵向税收竞争问题。对于中央政府集中税收征管权的动机，我们认为，地方政府企业所得税收入分成比例下降以及不流动要素租金汲取比例上升，会诱使地方政府加剧横向税收竞争，从而损害中央政府的财政利益，这迫使中央政府通过集中税收征管权来压缩地方政府间横向税收竞争的空间。 在实证上，文章采用动态空间工具变量模型检验了28个省级地区2002-2007年间中央税收征管权集中对地区间横向税收竞争的影响。实证结果显示，在所有权重下，地区间存在着一定程度的横向税收竞争关系，中央税收征管权集中提高了实际税率；更为重要地，中央税收征管权集中降低了地区间横向税收竞争程度。这些实证结果与本文的理论预期是一致的。 本文的研究发现，随着中央政府税收征管权集中度的提高，地方政府以税收征管为策略工具的横向税收竞争关系会弱化得多，这迫使地方政府选择其他可控的策略工具，如地价、环境质量等。因此，以其他地方政府可控的策略工具表征的地区间竞争流动要素的策略互动关系，可能是考察地区间策略竞争关系的更合适样本。同时，我们的结果也表明，研究中国政府间税收竞争关系时，忽略中央政府的动态作用，如中央政府通过各种手段，尤其是压缩地方政府可控的征管空间来抑制地区间横向税收竞争行为，而是简单地以相邻地区之间的税率互动系数来反映地区间横向税收竞争关系的研究，是难以完整全面认识中国式分税制中的地区间横向税收竞争关系的。 本文的研究还产生一个副产品，本文将中央税收征管权集中纳入地区间税收策略互动关系的研究中，则为横向税收竞争的存在性提供了一个佐证：相邻地区税率的系数为正，中央税收征管权集中度的系数也为正，而中央税收征管权集中与相邻辖区税率的交叉项的系数与相邻地区税率的系数的符号相反，说明中央税收征管权集中度的上升反作用于相邻地区税率的变化，这意味着相邻地区之间的税率竞争关系是向下倾斜的。这与横向税收竞争的理论预期是一致的。当然，要严格证明中国存在地区间横向税收竞争关系，还需要更严谨的证据，这是未来研究的一个重要方向。 作者感谢两位匿名审稿人的评论意见。当然，文责自负。 注释： ①汤玉刚和范程浩(2010)指出，这里的“征管效率”是广义的，不仅仅指技术层面的税务管理效率，更重要的是地方政府为吸引外部资本而给出的各种名目的税收优惠和返还等因素所造成实际征管效率的内生变动。 ②需要注意的是，这里并不是完全否定“自上而下的标尺竞争”假说在中国政治经济领域的解释力。实际上，中国存在明显的“以GDP为标尺的自上而下的竞争”，而且，从某种意义上说，辖区间税收竞争可以看做是GDP标尺竞争的表现形式。作者感谢审稿人提醒作者注意这点。 ③我们这里主要是论证中国式分税制不存在类似于西方联邦体制中的“纵向税收竞争”问题。但如果我们换个角度来思考的话，则可以发现中国存在某种“中国式纵向税收竞争”问题，只是它不是表现为不同层级政府对相同税基的“共同课税”上，而是上级政府通过调整税收分成比例以及税收征管范围来实现的。作者感谢审稿人对这一点的提醒。 ④这里的例子主要来自相关文献，以消费税来演示的好处是简单直观，但其基本逻辑在企业所得税的情形中也是成立的。 ⑤我们这里没有考虑国际资本流动下的国家间横向税收竞争的影响，即使考虑这点，也不影响一国内中央政府与地方政府之间的基本财政关系，所以不影响我们这里分析的基本结论。 ⑥这里假设名义税率的水平不至于高到使得资本退出市场。 ⑦人均实际GDP以1997年为基期。 ⑧本文以实际GDP增长率的变化来反映经济波动，而不是用国外文献中常用的失业率来反映，这是因为中国经济增长率的变化相比失业率能更好地反映经济波动。 ⑨外商直接投资实际使用额的转换用每年的基准汇率换算。 ⑩由于《中国统计年鉴》上没有以前年份的城镇人口数，且不同来源的数据口径往往不一致，而用非农业人口比重替代难以真正反映中国的城镇化水平，因此，本文利用CEIC上各地区2002年以来抽样调查的城市、镇和乡村各年龄段的人口数据，用城市、镇各年龄段人口总和/城市、镇、乡村各年龄段人口总和表示城镇化率。 (11)以财政自给率反映财政压力或财政依赖度，财政自给率越高意味着该地区对中央政府的依赖度越低，财政自主度也就越高。 (12)我们把广东和海南作为相邻地区。 (13)一些文献直接以GDP作为经济规模指标，我们认为这样处理的缺陷是它包括了人口规模的因素，难以真正反映地区经济发展水平的影响。
标签：税收征管论文; 分税制论文; 企业所得税论文; 税收论文; 外部性论文; 比例税率论文; 国内宏观论文; 中央税论文; 企业税率论文; 宏观经济论文; 财政制度论文; 中央财政论文; 企业税务论文; 经济论文; 财政学论文;
