家庭课税：我国个人所得税改革的应然之举？，本文主要内容关键词为：课税论文,个人所得税论文,之举论文,我国论文,家庭论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自2006年全国政协委员提出“家庭课税”的提案至今，家庭课税这一观点在学界一直被热议，很多学者赞同移植西方的家庭课税制度，充分考虑家庭负担，使我国个人所得税制度更加公平、合理。[1-3]然而，不探究国外家庭课税的理论渊源与制度设计，不考虑我国具体的税收实践情况，就完全赞同西方的制度设计的做法却是很不明智的，家庭课税的可行性在我国尚值得商榷。 一、家庭课税的理论渊源与制度设计 设计家庭课税制度，并不只是简单等同于选择以家庭作为纳税单位的税制完善，它至少应包括三个方面：设计纳税单位、设计征税模式、设计费用扣除。但仅仅从器物层面学习西方国家设计家庭课税制度，也不过是拾人牙慧之举。深入了解制度设计不同方面产生的理论渊源，融汇制度设计者的思想初衷，才是我们学习借鉴的根本前提。 1.收入支出环流：设计以家庭为纳税单位的理论渊源 “现代财政学之父”马斯格雷夫(2003)最早明确提出要以家庭作为纳税单位，他在《财政理论与实践》[4]一书中以经济活动的收入支出环流为基础指出家庭课税的必要性。他认为，在整个经济体中，政府、家庭和企业作为最基本的行为主体，三者在资本市场、产品市场和生产要素市场的相互作用共同形成了国民经济的收入支出环流。而税收即是以收入支出环流为基础，分别对企业和个人家庭课征。马斯格雷夫将税收分为对人税和对物税，并指出对人税必须以家庭为基础进行征收；对物税可对企业征收，亦可对家庭征收。且从税收公平的角度来看，基于家庭征收的对人税比基于企业征收的对物税更为优越。 马斯格雷夫(2003)从收入支出环流入手，提出的“对人税必须以家庭为基础进行征收”的观点在美国影响深远，美国个人所得税的纳税单位极为复杂，不仅仅有个人纳税单位，同时也包含家庭纳税单位，且不同纳税单位享受的免征标准亦不相同(见表1)。 表1 美国个人所得税纳税单位
资料来源：笔者根据“国际财政文献局”IBFD(2015)在线数据库“税收研究平台”(Tax Research Platform)中美国的个税制度相关资料整理。 2.所得净增值：设计以综合所得为征税模式的理论渊源 设计征税模式是家庭课税制度设计的核心，对各项收入分别征税抑或是不区别收入来源统一适用征税标准是研究家庭课税制度不可回避的重大问题，如果选择各项所得分类征税的模式，那么家庭课税也就没有存在的基础了。试想一下，在分类征税的情况下，每个人的收入来源不同、扣除标准不同、适用税率不同以及纳税时间不同，差异化的税收原则如何使不同的家庭成员以统一的纳税单位合并纳税？在设计征税模式时，世界各国大多采用以综合所得的模式统一征税，即不区别纳税人的收入来源，统一适用相同的征税标准，其综合个人所得征税的理论基础来源于范·尚茨和西蒙斯的所得净增值理论。 范·尚茨[5]于1896年提出“净增值”理论，他认为个人应税所得包括所有的净收益和第三方(包括雇主和他人)提供的非货币福利、赠予所得、遗产所得、彩票中奖之类的偶然所得等；西蒙斯[6]在范·尚茨的基础上将“净增值”理论进行了改善，他认为，个人应税所得是个人各种消费权利的货币化形式，包括期末所有收入的净增加值。所得净增值理论被各国普遍认同，在税收实践中大多对个人不同收入来源以反列举的方式，凡不属于免税项目的所得均纳入征税范围、综合征税，以OECD国家为例，除了智利采用分类与综合相结合的混合课税模式，其他国家均采用综合课税的征税模式(见表2)。 表2 OECD国家个人所得税征税模式
资料来源：笔者根据“国际财政文献局”IBFD(2015)在线数据库“税收研究平台”(Tax Research Platform)中OECD国家的个税制度相关资料整理。 表3 西方国家主要家庭费用扣除项目选择①
资料来源：笔者根据“国际财政文献局”IBFD(2015)在线数据库“税收研究平台”(Tax Research Platform)中美国、西班牙、德国、英国、意大利、日本、澳大利亚的个税制度相关资料整理。 3.功利主义：设计家庭费用扣除的理论渊源 家庭课税制度最被人广为称赞的即是其家庭费用扣除设计，税制设计时充分考虑纳税人的家庭负担，将子女抚养费用、父母及配偶赡养费用、亲属参与公私保险费用、家庭成员医疗支出和教育支出等一系列家庭费用在税前予以扣除，切实减轻纳税人负担，充分体现量能课税原则。家庭费用扣除观点最早由西方庸俗经济学派学者提出，庸俗经济学派主要站在资产阶级的立场上，倡导功利主义，企图用一些改良的方式缓和资产阶级内部矛盾，他们主张采用牺牲原则衡量税收公平度，即每个人的税后牺牲必须平等。[7]穆勒(1997)作为庸俗经济学派的代表，崇尚功利主义，他在《政治经济学原理及其在社会哲学上的若干应用》[8]一书中提出，有为儿女积蓄、个人养老等家庭负担之人的牺牲感必大于没有家庭负担之人，对所得课税必须充分考虑家庭负担，对维持人们生活的必要数额应设计免税。 西方各国都广受功利主义观点影响，在税制设计时充分考虑家庭负担，设计繁杂的家庭费用扣除项目，其主要扣除设计见表3。 二、以家庭为纳税单位与我国税制的非契合性分析 基于收入支出环流理论，以家庭作为纳税单位似乎符合经济运行的客观规律，然而如果我国选择以家庭作为纳税单位，在实际操作中却存在诸多难点。首先，以家庭为纳税单位要求家庭收入来源必须清晰可查，这一前提在我国尚不具备。目前，我国采取正列举的方式，列举了11类个人收入来源，其中仅工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得等劳动收入来源尚算清晰，其他收入的隐匿性较大，囿于税收征管条件的限制，家庭收入难以全部查实；其次，以家庭为纳税单位要求纳税时间和纳税方式的变更。家庭收入在一定时间内是稳定的，以家庭为纳税单位必然要求家庭以年为单位自行申报纳税，按月纳税和按次纳税等频繁纳税方式显然不适合于家庭。然而我国目前工资薪金按月纳税、劳务报酬按次纳税、个体经营所得按年纳税，家庭课税条件下必然要求不同的收入来源统一纳税时间。而在统一纳税时间的基础上，源泉课税不适用于家庭课税制度，家庭自行申报又是必然之举，这又对我国税收征管提出巨大的挑战；最后，“家庭”概念难以界定，仅以婚姻关系代指家庭关系，是以偏概全的。理由有三：第一，共同居住但尚未正式结为夫妇的男女是否也在家庭的范畴之内？第二，离婚夫妇虽然婚姻关系破灭，但抚养子女、赡养老人等实际家庭负担仍在，此类家庭难道不应纳入家庭范畴之内？第三，单身子女工作以后亦承担赡养老人、维系家庭的责任，此类家庭是否属于家庭范畴、享受各项家庭费用扣除？由此可见，对“家庭”的不同界定，会影响税收公平的实现，单纯以婚姻关系界定家庭关系，必然会与量能课税的初衷相违背。同时由于对“家庭”概念难以界定，OECD国家大多已经放弃以家庭作为主要纳税单位课征个人所得税的做法，转为以个人为纳税单位，或将个人和家庭同时作为纳税单位课征个人所得税，目前OECD国家纳税单位见表4。 表4 OECD国家纳税单位
资料来源：笔者根据“国际财政文献局”IBFD(2015)在线数据库“税收研究平台”(Tax Research Platform)中OECD国家的个税制度相关资料整理。 我国家庭收入来源尚不明晰、纳税时间和纳税方式的变更尚需时间、“家庭”概念难以界定且世界各国大多放弃以家庭作为主要课税单位的做法。[9]所以，基于上述以家庭为纳税单位与我国税制的非契合性特点，在我国选择以家庭为纳税单位课征个人所得税的做法尚需商榷。 三、以综合所得为征税模式与我国税制的非可行性分析 基于范·尚茨和西蒙斯的所得净增值理论，各国通行的以综合所得课税模式征收个人所得税的做法已在世界范围内达成了共识，这也是个人所得税制度改革的主要趋势之一。然而，综合所得税制改革在我国尚有很长的一段路要走。众所周知，我国现行的个人所得税征税模式仍然是源自于1980年个人所得税在我国创立时的分类课征模式，而变更个人所得税征税模式已从21世纪初一直被热议至今，国务院发布的《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》着重强调了个人所得税改革的重要性，这似乎已经表明论证了十多年的个人所得税征税模式将发生改变，但需要注意的是，即使个人所得税征税模式发生改变，但其征税模式的变更方案并不是直接转变为综合所得税制，而是变更为以分类与综合相结合的个人所得税制度。[10]只要还存在分类征税痕迹，家庭课税在我国就不具有可行性，因为综合课税是家庭成员合并申报纳税的基础，分类征税项目与家庭成员合并纳税相背离。即使退而求其次，以综合与分类相结合的征税模式，设计在少数OECD国家施行的个人与家庭相结合的纳税方式，其在我国仍然不具有可行性，理由即在我国个人所得税制度改革的方向——分类与综合相结合的混合征税模式上。 目前我国个人所得采用正列举的方式，具体可分为工资薪金所得，个体工商户的生产经营所得，对企事业单位的承包承租所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息股息红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得等11类。[11]如果将这11类所得合并为劳动所得、资本所得和投资所得等类别，分别适用不同的征税标准，即使不同类别所得的纳税时间和纳税方式一致，家庭成员的收入也能够合并，但由于混合征税，其家庭费用的扣除设计却不能兼而用之，往往只能适用于某一所得类别。举例而言，如果家庭费用扣除仅适合于劳动所得类别，那么有资本所得和投资所得的家庭必然会承担较大的税收负担；如果对不同所得都给予同等的家庭费用扣除待遇，这又与分类与综合相结合的混合征税的模式相抵触。就世界各国的税收实践而言，选择以综合所得为征税模式的国家(例如美国)既可以选择个人作为纳税单位，亦可以选择以家庭作为纳税单位；但选择分类征税和混合征税的国家(例如印度、智利)，却只能选择以个人为纳税单位征收个人所得税。 笔者认为，我国当前与未来的税制改革方向仍与综合所得的课税模式有一段距离，综合课税与我国税制具有非可行性的特点，分类征税和混合征税均与家庭课税相背离，因此在我国选择家庭课税的做法尚需商榷。 四、设计家庭费用扣除与我国税制的非公平性分析 设计家庭费用扣除似乎是大多数人赞同家庭课税的主要原因，然而，其源于庸俗经济学派功利主义思想的设计初衷却与我国大力倡导的税收公平天然的违背。功利主义思想是维护资产阶级利益，缓和资本主要矛盾的产物。一方面，其为了缓和工人阶级与资产阶级的矛盾，主张将劳动所得纳入享受家庭费用扣除设计的范围之内；另一方面，其倡导维护资本家的利益，将资本所得、投资所得等非劳动所得亦纳入享受家庭费用扣除设计的范围之内。所以目前西方国家的个人所得税法极尽复杂之能事，形成了将个人全部综合所得纳入享受家庭费用扣除设计范围之内的家庭课税制度。这既与我国“简税制”的改革趋势大相径庭，又与凸显我们社会主义国家税制公平的设计理念不甚协调。举例而言，有A、B两个家庭，A家庭成员收入来源为辛苦工作获得的工资薪金所得；B家庭成员收入来源为投资股票、炒卖房产等股息红利所得和财产转让所得。不考虑收入来源，将A、B两个家庭同时纳入享受家庭费用扣除设计的范围之内是否公平？答案是显而易见的，但如果仅将劳动所得纳入享受家庭费用扣除设计的范围之内，正如前文讨论过的一样，以家庭为纳税单位的家庭课税制度的基础也将不复存在。 同时，就家庭费用扣除设计自身而言，家庭费用扣除也不一定符合税收公平原则。诚然，设计相关费用扣除对减轻家庭负担大有裨益，也是税制改革的趋势之一。然而，不可忽视的是，具有中国特色的家庭模式也会使看似公平的家庭费用扣除不尽合理。第一，涉及家庭老人的赡养费用是家庭费用中的重要一环，但在当今社会，“老人养家”和“子女啃老”现象并不少见，老人自养甚至补贴子女情况层出不穷，对此“有老不养”的家庭仍设计费用扣除是否符合税收公平原则？第二，涉及家庭子女的抚养费用亦是家庭费用扣除的重要一环，但不可否认的是，父母生而不养、亲戚代养甚至祖父母代养的情况亦有发生，对此“生而不养”的家庭仍设计费用扣除是否符合税收公平原则？第三，国家强制保险费用(诸如养老保险等)已经在税前得到扣除，对于私人保险(诸如人身保险、财产保险等)等继续设计费用扣除，将进一步拉大贫富不均的社会现实，这是否与税收公平相违背？最后，中国地大物博、区域差异明显，生活成本因区位不同而显著不同，统一设计的费用扣除不能兼顾各个家庭的实际情况，税收公平也会因此大打折扣。因此，就费用设计自身而言，家庭费用扣除这一看似公平的合理之举在现实的中国社会也只能实现部分的税收公平。 笔者认为，一方面，以西方功利主义思想主导的将综合所得纳入享受家庭费用扣除范围之内设计的家庭课税制度与我国税制公平的理念大相径庭；[12]另一方面，家庭费用扣除在我国也仅能实现部分的税收公平，实施这一做法仍需考量，因此在我国选择家庭课税的制度设计尚需商榷。 包含了纳税单位设计、征税模式设计、费用扣除设计的家庭课税制度在我国尚不具备实施条件，以家庭为纳税单位较我国税制非契合、以综合所得为征税模式较我国税制非可行、设计家庭费用扣除较我国税制非公平，我国选择家庭课税的制度设计尚值得商榷，家庭课税并不是我国个人所得税改革的应然之举。然而，如果不改变以个人为纳税单位的做法，配合分类与综合相结合的混合征税模式，将家庭医疗支出等便于监控征管的费用支出纳入个人劳动所得的税前扣除范围之内，这似乎更符合当前强调减轻家庭负担的个人所得税改革思想。 ①日本医疗支出费用可以全部扣除的条件是，其医疗支出必须不少于10万日元或年应纳税所得额的5%，同时最高不得超过200万日元。
标签：个税论文; 税收分类论文; 税收原则论文; 美国税制论文; 纳税论文; 税收论文;
