绩效审计指南建设工作的基本思路，本文主要内容关键词为：绩效论文,基本思路论文,指南论文,工作论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在广泛地收集、翻译、整理多份国外绩效审计指南或手册，包括INTOSAI的绩效审计指南、美国2007年版政府审计准则、英国政府绩效审计手册、亚审组织效益审计指南等资料的基础上，设计绩效审计指南的总体框架，如下图1所示。该结构框架与国际先进实务保持一致，可基本实现国际趋同。
（一）绩效审计指南的定位
与财务审计相比，绩效审计的对象千差万别，需要审计人员具备灵活性、想象力和高水平的分析能力。固定的程序、方法和标准可能妨碍绩效审计的实施。因此，现阶段首先需要的是撰写适合于通用目的的指南文件，从总体上给出绩效审计的一般要求、常规程序、报告格式等。同时，在指南的“总则”中，需要指出，“本指南仅为审计人员实施绩效审计提供方法论和工作框架，将随着绩效审计理论和实践的发展而不断完善”，为审计人员灵活运用指南、审计署未来修订指南提供空间。
（二）绩效审计的定义
根据最新国际审计准则对审计等业务的分类，绩效审计也属于一种鉴证业务。可参照国际审计准则以及美国政府审计准则的做法，将绩效审计定义为“是指按照采用的标准，客观、系统地收集和评价审计证据，对政府或公共部门活动、投资项目和专项资金使用的有效性提出结论，并向相关方报告的业务。审计机关实施绩效审计，有助于被审计单位降低成本、提高效益并采取适当的改进措施，更好地履行公共受托责任。”鉴于绩效审计的动态评估的性质和特点，补充说明“绩效审计是一个动态的评价活动，需要审计机关及其人员在整个审计过程中持续地评估审计目标、审计风险、审计程序和审计证据，尤其是考虑标准的适用性。这样做有助于审计机关及其人员合理确定报告的内容并得出适当的审计结论。”
（三）绩效审计的目标
2009年《国家审计准则》（征求意见稿）中没有绩效审计的概念，采用了“效益性”一词。为了与即将发布的《国家审计准则》相衔接，可以考虑将绩效审计的目标分为三个层次。其中，绩效审计的总体目标是通过评价、监督审计对象，帮助被审计单位提高公共资金的使用效益和经营管理水平。绩效审计的一般目标，由绩效审计的本质决定，为所有的绩效审计所共有，体现着绩效审计的普遍性。通常包括评价财政收支、财务收支及有关经济活动的经济性、效率性、效果性和内部控制的有效性等。绩效审计的具体目标，是一般目标在特定社会政治经济环境下的具体化，反映着绩效审计业务的个性或特殊性。不同的绩效审计业务具有不同的审计对象和具体的审计目标。
值得注意的是，内部控制在现代企业经营管理中的作用日益突出，是从根本上提升被审计单位绩效的最有效途径。美国政府审计准则的最大亮点就是高度重视内部控制，大篇幅地规定如何在绩效审计业务中对内部控制进行评价。因此，将内部控制的有效性也列为绩效审计的一般目标，与经济性、效率性、效果性地位等同，是十分必要的。
（四）绩效审计的标准
与财务审计相比，绩效审计的标准不易确定，是绩效审计工作的重点和难点。绩效审计评价标准实际上是对被审计单位目标的注解、转化和展开，使之变成可以取证和衡量的各项定量和定性指标体系。与绩效审计的目标相对应，绩效审计评价标准也应当是一个分层次的体系。一般标准可以分为经济性标准、效率性标准、效果性标准和内部控制有效性标准。由于绩效审计的个案性，绩效审计评价的具体标准则各有不同，需要合理运用职业判断以恰当地选择和使用。另外，绩效审计标准需要在审计业务的初期予以确定，因此，指南的第二章就应包括“绩效审计项目的评价标准”。
（五）绩效审计的专业胜任能力
与财务审计相比，审计人员执行绩效审计业务不仅需要具备会计、审计等方面的知识和技能，还需要宏观经济、行业背景、绩效评价等多领域的专业知识和技能。为了满足绩效审计的人才需求，审计机关需要做好下列工作：(1)吸收合格的人才，一般要求其拥有大学学历和调查（或评价）方面的工作经验；(2)建立并实施继续教育和培训制度，使审计人员达到并保持所需要的专业胜任能力；(3)制订绩效审计手册和其他的书面工作指南；(4)定期自我复核，识别欠缺的技能；(5)成立绩效审计专家咨询委员会，包括各职能部门领导以及外部专家，为审计机关开展绩效审计业务提供技术咨询和指导；(6)建立绩效审计电子案例库，实现内部信息共享；(7)每年至少召开两次绩效审计研讨会，交流绩效审计的经验，记录并积累“最佳实务与做法”。
（六）绩效审计的项目选择
绩效审计工作需要制定中长期战略计划和年度审计计划。中长期绩效审计战略计划的内容需要包括：(1)国家治理、公共管理的高风险领域；(2)今后两至三年内拟进行的审计项目清单和选择这些项目的依据，以及可能的执行时间。在年度审计计划的框架下，审计机关可以借助以下标准选择绩效审计项目：(1)增加的价值（含生态效益和社会效益）；(2)财务重要性；(3)被审计单位内部阻碍良好管理的风险；(4)对机构活动的意义；(5)现有的审计范围、内部和外部复核对该项目的覆盖缺漏。
在选择审计项目时，考虑审计项目所能带来的价值增值尤为重要，应当优先考虑那些同时包含生态效益和社会效益的审计项目。在战略计划阶段需要对审计收益进行初步的评估。财务重要性，是建立在对政府资产和可审计领域年度支出和年度收入总价值的评估基础之上。涉及的财政收支或财务收支金额越大，审计项目被选中的可能性就越高。被审计单位内部阻碍良好管理的风险，是指那些可能导致被审计单位的管理活动在经济性、效率性和效果性上有所欠缺的各种风险，例如过于频繁的人员调动、严重的经费不足或透支、各利益相关方之间责任重叠或职责不清等。审计项目的重要意义，是指可能产生的重大的组织影响。如果某审计项目对被审计单位特别重要或通过该项目产生的促进作用对政府机构的运行具有重大影响，该项目就是重要的。跨越若干机构的审计项目，往往涉及多政府部门利益或者社会公众较为关注的问题，通常都具有较大的影响力。审计覆盖范围不仅指审计机关以前进行的审计工作的范围，还包括其他的独立审查覆盖的范围。这些审查可能是由内部审计部门、外部顾问或政府监管部门执行的，还可能包括被审计单位活动曾经接受过的项目评估。如果在过去两年内未接受过深入的审查，则被审计单位包括在审计覆盖范围内的可能性就越大。
（七）绩效审计的工作流程
绩效审计的工作流程可归纳为六大步骤，如图2所示。
审计结果是审计人员收集的用来满足审计目标的特定的证据，这类证据的目的是为了回答审计问题和验证审计假设。审计结论是审计人员从审计结果中演绎出来的陈述，而审计建议是审计人员所提出来的与审计目标相关的应对措施。审计结果通常包括如下要素：标准（“应当是什么”）、状态（“实际是什么”）和结果（“结果是什么”——表现为对未来产生的合理的和逻辑性的影响）以及原因（“为何会出现对于准则或标准的偏离”）。一旦确认审计结果，就要评估审计结果的重要性并寻找其原因（包括绩效增加的原因或者在绩效低于其预期时绩效缺乏的原因）。
（八）绩效审计的证据方法
与财务审计相比，绩效审计除收集审计证据以外，更加重视对审计证据的评估和分析。因此，绩效审计指南需要将证据方法划分为两类，一是审计证据的获取方法，二是审计证据的评价和分析方法。前者包括财务审计中较为常见的文件审阅法、访谈法、二手资料的评价和使用、调查法、观察法、研讨会法、案例研究法、抽样调查法。后者是在收集审计证据以后，审计人员为得出审计发现而分析和评价证据的方法，具体包括数据矩阵法、序时分析法、频率计算法、统计分析法、线性规划分析法、比较分析法、成本效益分析法、综合评价法、问题解析和碰头会法等。例如，线性规划分析法，是指一种解决多变量最优决策的方法，在各种相互关联的变量的约束条件下，找出或规划一个对象的线性目标函数的最优值。该方法有助于在既定条件下判断被审计单位管理活动是否达到最优或令人满意，并通过对约束条件的分析为被审计单位管理人员改进管理活动提供建议。
（九）绩效审计的审计报告
与财务审计相比，绩效审计报告具有以下特点：(1)审计结论的非强制性，通常以讨论、说服性的语言来表达意见，供被审计单位参考；(2)审计意见的建设性，除对项目绩效进行评价以外，核心是针对被审计单位存在的问题，深入分析原因，提出切实可行的意见和建议，通常不包括处理处罚意见；(3)详式报告形式，需要用较为详细的文字描述被审计单位的现状、审计目标、评价标准、存在的问题和改进建议等；(4)无固定格式，绩效审计的对象复杂多样，审计报告的写法和内容各不相同。
审计报告应当内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范。高质量的绩效审计报告还应当：(1)单独列示审计发现和结论；(2)中立、客观地陈述、分析事实；(3)反映不同的观点和看法；(4)包含全部相关的审计发现、审计证据和审计结论；(5)具有建设性，提出有见地的改进意见。绩效审计报告的内容需要包括：(1)审计依据，即实施绩效审计所依据的法律法规的具体规定；(2)实施审计的基本情况，一般包括审计目标、范围、内容、方式、实施的起止时间和遵守本指南情况的说明；(3)被审计单位管理责任和审计机关审计责任；(4)被审计单位基本情况，说明与审计目标有关的被审计单位背景信息；(5)绩效评价标准；(6)审计发现的影响绩效的重要问题的事实、原因、后果，以及提出的改进建议；(7)审计发现的相关内部控制、信息系统重大缺陷，以及提出的改进建议；(8)绩效审计评价结论和意见，即根据不同的审计目标，以适当、充分的审计证据为基础发表的评价意见；(9)绩效审计过程中发现的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实、定性、处理处罚意见以及法律法规依据。
（十）绩效审计的项目管理
作为监督被审计单位绩效的监督者，审计机关及其人员更应当实施严格的绩效审计项目管理，以提升自身工作的绩效、发挥表率示范作用。有必要在绩效审计指南中专设一章“绩效审计的项目管理”，以确保绩效审计工作的高效性。在这一章中，可以规定审计资源的合理配置等问题，如人力资源、审计时间、技术装备、审计经费的安排。为确保在规定时间和成本预算内提交绩效审计报告，审计机关可采用以下项目管理工具和措施：(1)将提交审计报告的准确时间提前告知审计组全体成员；(2)设定且告知主要审计事项的完成时间，如现场审计各项主要工作的完成时间；(3)运用甘特图、资源柱状图、网络分析图等电子化监控工具，及时跟踪预警；(4)定期审核已发生的审计费用和整个绩效审计期间可能发生的费用；(5)定期召开会议检查工作进程，一旦发现存在不能在规定时间和预算内完成规定任务的风险时，立即采取应对措施；(6)根据审计档案管理的规定，制定项目文件（包括纸质和电子）的具体管理办法。