我国新租赁准则对国内航空公司的影响分析
冯至纯
(中国民航大学，天津 300300)
摘 要 ：随着我国企业会计准则向国际趋同，我国新租赁准则于2019年1月全面实施。将新租赁准则与原租赁准则进行比较，以租赁业务占经营活动较大比重的航空公司为研究对象，阐明其在财务与会计方面可能受到的影响，并提出可采取的应对方式。
关键词 ：新租赁准则；差异；航空公司；影响
1 背景
1.1 原租赁准则存在的问题
《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“原租赁准则”)自2006年发布以来一直备受争议，一方面，由于其对于经营租赁与融资租赁的会计处理方式不尽相同，这些差异将会使财务报表信息使用者高估承租人的经营效率及营运能力，从而影响其做出正确决策；另一方面，由于表内核算不包括经营租赁，信息披露不充分，企业的资产与负债规模不能以报表数据形式体现，从而无法准确确定承租人的资产与负债的规模，与会计信息质量要求中实质重于形式相悖。
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1.2 向国际会计准则趋同
为此，经过多年的研究与探讨，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布《国际财务报告准则第16号——租赁》(以下简称“IFRS16”)。同时，自2008年经济危机以来，各国对会计信息的处理更加要求一致性。为进一步规范租赁的确认、计量与摊销，同时维持我国与国际财务报告准则的全面趋同，借鉴IFRS16，并结合我国实际，财政部于2018年12月7日，修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》。
2 新旧准则的差异分析
与原租赁准则相比，新租赁准则在租赁分类方面做出转变。其取消了承租人在融资租赁与经营租赁之间的区分，统称租赁。要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁外所有租赁业务都计入资产负债表，确认使用权资产和租赁负债，并按照周期性固定利率计算各期间的利息费用，计入当期损益。出租人方面，则与原租赁准则的规定基本一致，仍保留经营租赁与融资租赁的分类，但相对于原准则更加着重于信息披露，使出租人与租赁资产权利有关的相关风险应对措施、风险管理战略等更加透明，具体内容如下几点。
新租赁准则出台后不仅加大了会计核算的复杂度，还增加了企业的信贷风险。为积极应对会计准则的变化，降低其对航空运输业的负面影响，航空公司可以从以下三个方面做好准备。
2.1 完善租赁的识别、分拆和合并等内容
按照原租赁的标准，经营租赁与服务的会计处理方法相似，在实务中即使不准确区分，也不会导致会计处理结果的巨大差异。此次修订要求承租人应当严格区分租赁与服务，在资产负债表中应当确认经营租赁的权利和义务，使其与服务的会计处理相区分，从而正确识别租赁成为需要重视的问题。对此，新租赁准则就租赁的识别以及租赁与服务的区别制定了相关细则，如加入了“控制”、“已识别资产”等概念，即判断一个合同里是否包含租赁，主要看承租人是否获得了在这个特定期限内对于该资产的控制。
2.2 承租人改为采用单一模型
3.2.1 对资产负债表的影响
2.3 加强对出租人的信息披露
按照原租赁准则的规定，出租人应当按照风险与报酬的转移确定经营租赁与融资租赁。新租赁会计准则对于出租人会计处理的要求与原租赁准则基本一致，但完善了出租人的信息披露要求，如增加披露相关租赁收入、未折现租赁收款额等信息。此外，出租人还应当披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。
2.4 改进售后租回交易的会计处理
因为原租赁准则中，经营租赁为表外融资的一种方式，很多公司为控制资产负债率而将固定资产以经营租赁方式租入使用。尤其对于航空公司而言，租赁是航空公司日常经营活动的重要组成部分，新租赁准则的实施，使承租人不能再利用经营租赁进行表外融资，资产负债表更全面真实反映了企业的资产债务情况，往往会扩大公司的负债规模，提高资产负债率。未来租金的现值占比越大，对资产负债率的影响越大，从而对于租赁占比较多的航空运输业，新租赁准则的影响越大。
3 对我国航空公司的影响
3.1 航空公司机队结构现状
3.2.3 对现金流量表的影响
表1 三大航机队构成情况
数据来源: 三大航 2017 年年报
3.2 对航空公司财务报表的影响
原租赁准则对融资租赁与经营租赁的划分以风险与报酬是否转移为标准，不要求经营租赁的承租人确认资产和负债，从而导致一些资金不充足的企业用经营租赁来粉饰报表。为解决原租赁准则存在的弊端，新租赁准则取消承租人经营租赁与融资租赁的明线划分，要求其对所有租赁(除短期租赁和低价值资产租赁外)确认使用权资产和租赁负债，并计提折旧和计算利息费用。由双重模型改为统一采用使用权资产模型。
新租赁准则在旧准则的基础上，根据《企业会计准则第14号——收入(2017)》，对于售后租回交易的会计处理进行了相应补充。对于此项业务处理的关键在于，是否将资产转让确认为销售。确认为销售的，承租人(卖方)按其保留使用权有关的部分占原资产账面金额中的比例确认和计量形成的使用权资产，并对转让至出租人的部分确认相应利得或损失，差额计入当期损益，影响企业当期利润；出租人的会计处理与原准则相同。不能确认销售的，承租人(卖方)仍确认被转让资产并将取得的转让价款确认为负债；出租人(买方)将收到的转让价款确认为资产。
由于新旧准则并未涉及现金的转移，因此企业在现金流量总额上不会产生变化。但由于原属于经营活动中的现金流量被划分到融资活动中，经营活动现金流将会减少而融资活动现金流增加，对于间接法编制的现金流量表有一定影响。
对于拥有经营租赁的航空公司来说，在新租赁准则下，原有的经营租赁业务应当在表内确认使用权资产和租赁负债，这将会导致资产负债表中的资产与负债同时增加，从而使利润表中净利润、资产周转率等财务指标发生变化。此外，2013年国务院办公厅颁发的《关于加快飞机租赁业务发展的意见》为飞机租赁提供了政策方面的支持。由于融资租赁飞机可以计入所属航空公司的固定资产，公司对固定资产进行加速折旧，降低税负，可以享受税收带来的好处。
绝大多数航空公司都会配备一定的租赁飞机，因其可以更加灵活地控制飞机引进和退出，相比于购买飞机，航空公司更倾向于经营租赁，以达到控制资产负债率的目的。我国三大航空公司现有机队组成结构，有三成左右的飞机来自经营租赁和融资租赁，详见表1。
3.2.2 对利润表的影响
4 相关对策
由图9可知，当pH值在2~4范围内时，Fenton试剂对HHCB和AHTN的降解效果较好，HHCB和AHTN的去除率均能达到90%左右。当 pH>4时，HHCB和AHTN的去除率均呈下降趋势。
4.1 调整航空公司税务筹划
由于纳税额与所得税费用间的差异在新政策出台后进一步显现，故航空公司应重新进行税务筹划。另外，新政策出台后，经营租赁在纳税抵扣上不再具备显著优势。为得出最佳投资方案，公司应注意各个方案下现金的流入和流出，提高流动比率。
4.2 做出合理的租购决策
随着国民消费水平提高，人们对国际航线的需求日益增长，各航空公司正在开拓国际视野以寻求发展路径。而融资租赁在长时间的国际航班中更具优势，由于进出港航班的频次受季节性影响，节假日高峰时期，航空公司可采取短期低成本的经营租赁方式来提升运力。
4.3 完善风险管理
新租赁准则会对企业信息系统、人员培训与沟通产生一定的影响，各个业务部门应积极协调配合，提供相关信息并加强管理。在新租赁准则下，企业应当根据引入的承租人增量借款利率识别自身的信用风险特征，并结合原属于表外债务的信息披露，重新评估分析企业现有债务结构，来完善风险管理，提升经营质量。
5 结论
我国新租赁准则的实施，使航空公司不能再利用外融资来降低资产负债率。同时，负债的增加影响了企业的长期偿债能力，给航空公司带来一些负面影响。另外，其在很大程度上提高了会计信息质量，为报表使用者进行经济决策提供了更为相关和可靠的信息，促进了租赁行业的进一步发展。
情况 3 设d(v)=5,则f3(v)≤⎣」=2,且ch(v)=5-4=1。由权转移规则知5-点只转给3-面 的权值。
参考文献
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中图分类号 ：D9
文献标识码： A
doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.15.075