论居民企业“实际管理机构地”标准的确定，本文主要内容关键词为：管理机构论文,居民论文,标准论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国新《企业所得税法》从2008年1月1日起施行。其中新税法一个重要变化是：居民企业的判定标准的变化。根据新法的规定，只要企业的登记注册地和实际管理机构地的其中一个设在中国境内，就是居民企业，这使得那些并不是按照中国法律在中国登记注册，但其实际管理机构设在中国境内的外国企业也成为居民企业。但是如何界定实际管理机构地，其构成要件是什么，如何认定，在所得税法及其实施条件中并没有明确规定，本文拟对此进行具体探讨，以起抛砖引玉之效。
一、实际管理机构的内涵及构成要件
居民企业和非居民企业的判断对于一个企业来说是非常重要的。因为居民企业须就来源于中国境内和境外的所得征税，非居民企业只需就来源于中国境内的所得，以及与其所设境内机构、场所有实际联系的所得来缴税。
在原企业所得税法中，注册地是确定居民企业的唯一标准。新《企业所得税法》采用了选择性标准，使用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”两种方法来判定企业的居民身份。即既可用注册地标准，也可用实际管理机构地标准来区分居民企业与非居民企业。这意味着依法在中国境内成立的企业，或者不是在中国境内成立，而是在其他国家或地区成立，但是其实际管理机构在中国的企业，均属于中国居民企业。新法扩大了认定居民企业的范围，实质上扩张了属人管理权。
实际管理机构地在不同国家有不同界定。目前在世界上并无一个统一的内涵。OECD税收协定范本注释规定实际管理机构所在地是指公司被实际管理的地方。2000年更新的OECD税收协定注释对实际管理机构所在地这个术语提供了指导，规定实际管理机构所在地就是企业经营行为所必需的重要管理和商务决定实质做出的地方。[1]这样的规定虽比以前的规定稍稍详细了点，但实际管理机构所在地的概念到底是什么，如何认定构成实际管理机构所在地的事实，注释并没有进一步规定。
一般来说，法人的实际管理机构地，指的是作出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点。它并不等同于法人的日常经营业务管理机构所在地。我国新企业所得税法实施细则中规定，实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等，实行实质性全面管理和控制的机构。它具有以下三个方面的构成要件：
1.对企业要有实质性的管理和控制，这是实质重于形式原则的体现，最密切的联系地是否在中国税境是判断在华构成实际管理机构的重要标准；
2.要对企业进行全面的管理，也就是说要对企业整体或者主要的经营管理进行控制，而不是只对一部分或非关键性的部分进行控制，全面控制的概念是对企业整体的主要经营业务进行控制；
3.控制的内容包括生产经营、人员、账务和财产等。
根据上述要件，以下企业可认定为我国居民企业：
(1)设立在境外特殊目的的企业，这些公司虽然控股中国公司，但其主要经营活动发生在中国境内的企业；
(2)被中国境内人士最终控股的海外运营公司；
(3)在香港没有实体的红筹公司；
(4)国内管理控制的设立在避税港的控股公司；
(5)跨国公司在中国境内设立亚太地区总部。
二、确定实际管理机构地标准的意义
1.有效抑制了居民企业的逃避税活动，扩大行使居民税收管辖权的范围，增加财政收入。单一的注册地主义作为居民企业判断标准，为许多中国居民或公司规避所得税法、公司法等法律法规提供了可乘之机。近十几年来，中国居民或公司绕道英属维尔京群岛等离岸中心，设立外国公司，然后再利用该外国公司回到国内设立外商投资企业的问题越来越突出。这些在离岸中心设立、回到国内投资的“外国公司”，从形式上完全具备了外国公司的所有条件，但从本质上看，却完全受中国居民或中国公司控制，并非真实的外国公司。这种“形似而实不至”的“外国公司”实为“假外国公司”。以离岸中心(包括香港、澳门两个特别行政区)对华直接投资额和资本回流比重作为统计口径计算，从1994到2001年，离岸中心对华直接投资额为1831.60亿美元，占外国/地区对华直接投资总额比重的55.30％，而“假外国公司”的比重最高估计超过50％，最低估计也超过了25％，“假外国公司”数额最高估计为976.80亿美元，最低估计为484.56亿美元。[2]“假外国公司”在中国的活动不仅虚假地拔高了中国吸引外国直接投资的统计数据，而且也产生了一系列不良影响，如内资公司的脱法行为，税收大量流失、公司欺诈等等。因此，我国有必要完善居民企业判断标准，从源头上规制“假外国公司”。
2.有助于实现税负公平，打造公平竞争的平台。采用单一注册地标准，对本国企业和外国企业分别认定为居民企业和非居民企业，在税率、计税标准、税收优惠等方面差异较大，造成企业之间税负不公，不能体现税收公平原则，如居民企业名义税率为25％，非居民企业实际税率一般为10％。税收公平原则要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，在各种税收法律关系中，纳税主体的地位必须平等。依据这一原则，对纳税人的征税，不应以企业的资本来源的不同而不同，只要税收负担能力相同，其税收负担应当相同。在市场经济条件下，就是要为所有企业提供一个平等竞争的税收环境，使得内资居民企业与外资居民企业站在同一条起跑线上，统一居民企业的纳税义务、税率、税收优惠措施，最大限度地体现税收的公平与平等，开展公平竞争，内资居民企业享受到了税率降低的好处，不会再采用将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式享受外资企业所得税优惠，必将使各类企业步入良性竞争的轨道，促进国民经济又好又快发展。
3.遵循国际惯例，通过国际市场合理地配置资源。市场经济的开放性要求建立与国际接轨的税收制度，遵循国际惯例，其实质是按市场经济的规律办事，因为这些国际惯例都是适应市场经济发展需要的产物。OECD税收协定范本第4条第3款规定以“实际管理机构所在地”作为优先标准来判断具有双重居民身份的法人究竟是哪国的居民。采用实际管理与控制中心标准的国家有：英国和受英国法律文化影响的一些英联邦国家，如新加坡、印度、新西兰，属于欧洲大陆法系的一些国家也实行这一原则，如德国、法国、瑞士、意大利，此外还有澳大利亚、加拿大以及马来西亚、比利时等，采用国家较多，所占比例很大。不仅OECD的成员国采用实际管理机构所在地作为确定公司法人居民身份的首要标准，而且发达国家与发展中国家之间适用的联合国税收协定范本也采用实际管理机构所在地作为居民确认的标准。实际管理机构所在地标准在世界上占统治地位。
三、确定实际管理机构地标准的原则
1.实质重于形式原则
实质重于形式原则，是指交易或事项的经济实质重于外在法律表现形式，即应按照交易或事项的经济实质进行判断，而不能仅仅以其法律形式作为判断的依据。实质重于形式这一概念最早出现在美国会计原则委员会(APB)于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”之中。在该公告中，APB认为：“财务会计应该强调事项的经济实质，而无论该事项的法律形式有可能多么的不同于其经济实质。”实质重于形式更需要职业判断。
2001年新修订《企业会计制度》第11条第2款明确指出：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这一原则的核心思想在于，它关注交易的经济实质而不仅仅是法律形式。我国第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》中也首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联交易，即对于有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。这一原则的出台，这无疑是一个法律上的突破。依据“实质重于形式原则”，在确认居民企业时，至少可以从以下两点进行测试：首先，在界定是否存在实际管理关系时，最根本的判断标准是“是否实质上存在管理关系”，而不仅仅看公司外观形式。其次，依据“实质重于形式原则”，要深入管理行为的背后，解析公司管理内容、控制程度或影响大小，以确定实质性管理的存在。
2.合理性原则
合理性原则要求对市场上实施某些管理行为的机构不必然视之为居民企业，而应根据具体情况，以合理性来衡量，判断其是否为居民企业。如对企业非主要部分进行管理，或管理的内容并不全面或实质性控制或影响，则不能视为非居民企业。合理性原则实际上是对政府裁量行为的限制，如是否违反WTO的宗旨或出于不正当的动机；是否将相关因素纳入考虑或考虑了不相关的因素；政府行为的行使是否符合公平、公正的要求，等等。由此可见，合理性原则不仅对税务机关行为提出了更高的要求。同时又构成了对政府实施这种行为的更高层次、更高水平的控制。合理性原则之所以得到公认，是“因为他们意识到成文法的局限性和控制行政自由裁量的必要性。合理性要求合乎法的原则、法的目的、法的精神、法的本意等等。”合理性原则实际上是合法性原则的引申，是合法性原则在自由裁量问题上的进一步要求。[3]合理性原则所涉及的是更深层次的合法与否的问题，是对政府适用保障措施提出的更高的要求。
合理性原则要求：(一)税务机关采取措施必须符合税法的目的。(二)税务机关确认过程中对法律的解释必须符合税法的原意。(三)税务机关采取确认措施必须出于合理的正当动机。(四)税务机关采取确认措施必须做到事实客观、依据充分，将相关因素纳入考虑，不将不相关因素纳入考虑。(五)税务机关采取确认措施必须坚持平等适用原则。
四、实际管理机构地的判断标准
这是实际管理机构地确认的关键点，也是一大难点。只有在对实际管理机构进行准确判断的基础上，才能要求企业或组织承担居民纳税义务。实际管理机构包括多种类型和表现形式，需要结合个案的具体情况，综合考虑多种因素，方能做出准确判断。
在判断中要坚持一个根本标准，即是否实际参与了公司经营管理的决策或执行过程是判断的关键。即应当以行为事实和控制权行使事实作为判断基础，主观方面有无该种意思并不重要，可称为“事实控制”判断标准。只要具有实际管理行为，即可认定。
在OECD成员国内，对实际管理机构所在地的认定标准主要有两种：一种是英国、澳大利亚、爱尔兰、新加坡、印度等国采用的管理和控制中心所在地标准；一种是德国、荷兰等国采用的管理机构所在地标准。
英国国内立法并没有规定实际管理机构所在地的认定标准，但是法庭判决的一些案例对如何确定管理和控制中心提供了指导。实际管理机构所在地通常是公司董事履行职责和权力的地方，而这个地方通常是公司董事开会的地方。这个规则最早在英国法院1906年的戴比尔斯联合矿业有限公司诉荷奥案中确立。[4]戴比尔斯钻石公司是在南非注册的公司，但在英国召开的董事会是公司被真正控制的会议，据此，法庭认为管理和控制中心机构所在地在英国。在加拿大的一些案例中，法庭根据戴比尔斯案中的陈述，认定实际管理机构所在地是公司真正管理和经营的地方。为了确定这个地方，要考虑下面一些因素：公司注册地、董事和股东居住地、公司经营地等。但这个规则不是决定性的，法庭还要考虑其他因素。在1946年的North Australian Pastoral Co.Ltd诉FCT案中，[5]尽管董事会在其他国家召开，但由于公司的成立、注册、办公、全部账册保管、管理者承担风险的财产等都与实际经营地在一个国家，公司还是被认为是实际经营所在地国的居民。在一些特殊情况下，控股股东决策的地方也与管理和控制中心所在地相关，如跨国公司的母公司决策的地方。如在1959年的Unit Construction Co.Ltd诉税收巡视员Bullock案中[6]，公司在肯尼亚成立了三个全资子公司，根据规定，管理权由在肯尼亚的董事行使，这些董事不能在英国有效召开会议，但实际上管理权并不是当地的董事行使，是由伦敦的母公司董事会在有效地进行决策。根据这些情况，法庭判定三个子公司为英国居民。
德国和荷兰等国采用管理机构所在地标准来认定实际管理机构所在地，按照德国案例法，管理机构所在地被认为是重要的管理政策实际作出的地方，起决定作用的管理决定作出的地方。这个地方一般是最高级别的管理中心(如董事会)，也就是被授权代表公司的人履行经营管理活动的地方，决定企业作为一个整体所采取的行动的地方。如果控股股东确实在管理公司的经营活动，该股东就被认为负责最高级别管理，这些决定作出的地方就是管理中心。但是，监事会所在地不认为是最高级别管理。[7]
随着信息和通讯技术的发展，公司董事、股东通过视频方式来开会，或通过电子通讯设备进行讨论，不必再聚集在一起开会、讨论并做出决定了。这就使确定董事会召开的地点，董事及股东居住的地方成为困难，现存的决定实际管理机构地规则的局限性就变得越来越明显。2003年，OECD技术顾问组在对2001年讨论稿评论意见的基础上，发布了《实际管理机构所在地：对OECD税收协定范本修改的建议》讨论稿，提出了通过拓展OECD注释中的解释来精炼现存实际管理机构所在地的方法。[8]
建议的修订案主要涉及这样的情况，即重要的管理和商业决定实质在一个地方做出，但是正式决定是在另外一个地方做出，这时候必须要考虑其他因素：
首先，在一国召开的董事会会议上正式决定的重要管理和商业决定，实质上是在另一个国家做出的，那么实际管理机构所在地将是后一个国家。这个规定是实际管理机构所在地原则的体现，它延续了OECD注释中的规定，继续强调决定是在哪里实质做出的，把实际管理机构所在地看做是重要管理和商业决定实质做出的地方。其实是对注释中已有规定的强调，具有澄清的作用。
其次，如果有一个人(既包括自然人，也包括法人)能有效做出对企业经营行为必需的重要管理和商业决定，则实际管理机构所在地就是该人做出这些重要决定的地方。但是，该人做出的决定必须不同于常规管理决定和政策制定决定。因为这样的规定在某种程度上避免了实际管理机构所在地总是位于公司所有者做出一般决定的地方。在母公司的管理者做出重要管理和商务决定的情况下，公司实际管理机构所在地可以与母公司的实际管理机构所在地相同。否则，两者就不相同。
第三，在董事会例行批准主管人员制订的商务和战略决定时，主管人员履行功能的地方对确定实际管理机构所在地就很重要。在区别决定做出的地方与决定只是被批准的地方时，应该考虑与决定有关的推荐建议被考虑的地方及决定最终被做出的地方。这其实是为了帮助理解重要的管理和商务决定做出的地方而进行的描绘。[9]
我国新所得税法及实施细则并没有提供具体的判断标准，这需要在以后立法中加以完善。由于缺乏判例法的补充性和针对性，我国的成文法传统决定了只能以列举加概括的方式来对公司实际管理地的判断标准加以规定，具体个案中只能以法定原则为指导。综合考虑各种因素方能作出准确判断，这是成文法国家引进判例准确度中的优秀成果时难以解决的一个共同问题。
本文认为可参照OECD税收协定范本和相关解释，以及西方一些国家的指导标准，尽快拟定我国的实际管理机构地的判断标准。在此试列举一些在判断实际控制地时应考虑的因素，以供商榷：
董事会会议召开地；股东对董事会的控制程度，是否掌握了公司多数表决权，是否拥有最终决策权或否决权；控股股东是否对公司财务、主要供货或销售渠道、业务拓展、商标或其他重要资源具有控制力或决定性能力；控股股东居住地；公司主要经营地；公司总部所在地；公司重大决策最终作出地等。
这些列举只是一些不完全的判断的可能的外观表现，供税务机关及司法者在进行个案分析时参考，并不排除其他表现形态。最终的判断标准只能是税务机关根据具体案件的实际情况，牢牢把握实质管理的定义，在有足够证据证明事实控制的前提下作出。在举证责任分配上，由于实际管理机构在公司中的优势地位，政府很难收集到足够证据证明实际机构行使管理权的全部事实，因此，应规定只要政府能证明被查机构享有实际管理权，即可推定为居民企业，被查人只有在举证证明自己没有实际管理权，没有实际参与方可推卸对其居民企业的推断。