注册会计师独立性研究
代俊 对外经济贸易大学国际商学院在职人员高级课程研修班学员
摘要： 近年来，政府不断加强对资本市场的监管，一些上市公司的财务造假被揭露出来，随着这些事件的真相大白，一些会计师事务所的违规行为也被公之于众，提供审计服务的注册会计师的独立性受到了公众的质疑。加强注册会计师的职业道德教育与监管，对于提高注册会计师的独立性具有重要意义。
关键词： 注册会计师；独立性；对策
根据美国会计学会(AAA)的定义，审计是指“为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程”。这表明客观性是审计的关键要素。作为审计人员，必须遵守不偏不倚、实事求是的职业道德准则。审计可分为政府审计、独立审计(民间审计)和内部审计。中国注册会计师协会(CICPA)发布的《独立审计基本准则》指出：“独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”独立审计具有独立性、公正性和权威性的特点。独立性是审计的灵魂，是保证审计意见客观、公正的前提条件。
一、注册会计师独立性的内涵
注册会计师的发展源于所有权与经营权相分离产生的委托代理关系，委托人与代理人都是理性人，他们都追求自己的利益最大化，为了降低代理成本，必须聘请注册会计师进行审计。注册会计师的独立性体现在形式上和实质上的独立。
形式上的独立是外在的，注册会计师必须独立于委托单位，与委托单位之间不存在利害关系。实质上的独立是内在的，是指注册会计师在制定审计计划、执行审计程序和编写审计报告时，能够做到实事求是，客观公正，不受他人影响，不因个人好恶而影响审计意见。注册会计师需要同时保持形式与实质的独立性，二者缺一不可。
在“导生制”教学中，学生的主动性、主体性得到了很好体现，但也会出现一些问题。此时，教师的主导作用就显得尤为重要，课前教师必须统筹规划，使教学有条不紊地进行。
二、影响注册会计师独立性的因素
(一)委托方因素
委托方作为被审计单位，它们将审计作为“过关”的程序工作，自身缺乏对高质量审计的自愿性需求。我国现在的审计工作是由委托方委托会计师事务所对其财务报表进行审计，并出具审计意见，之后再由委托方向会计师事务所支付审计费用。会计师事务所作为提供服务的一方，它们必然会尽最大努力让委托方满意。
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委托方出于一定的目的，存在一些违规行为时，为了使这些行为不被公之于众，委托方会以提高审计费用、提供或威胁取消合作机会、提供价外费用或其他利益等方式，进行“审计意见购买”，诱使注册会计师出具不适当的审计意见。如果委托方是会计师事务所的重要客户，会计师事务所希望能获得长期的合作机会，对委托方的依赖程度很高，那么，注册会计师受到来自委托方的压力则越大。为了在未来期间获得准租金和利润以及寻求连任的机会，注册会计师可能会服从委托方的意愿，配合委托方隐瞒舞弊行为，做出不当的行为。
总之，对中重度患者，肺康复治疗的策略2效果较好，能明显改善患者运动耐力和呼吸困难症状。而对极重度患者则适用肺康复治疗策略1，其能较好改善患者呼吸困难症状。
(二)会计师事务所因素
此外，会计师事务所在承担审计业务的同时，还承担着咨询、资产评估和税务代理等非审计业务，而且非审计业务的重要性程度不低于审计业务。在向客户提供非审计服务时，注册会计师可能与客户建立密切联系，这会对注册会计师的独立性产生不利影响。
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正如所有服务行业一样，会计师事务所业务收入与客户数量和审计收费密切相关。根据中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)的资料显示，国内百强会计师事务所业务收入大致呈现“三分天下”的态势。国际四大会计师事务所发展较为成熟，在国内市场起步较早，占有声誉等各方面的优势，收费明显高于内资所。另外，截至2013年12月31日，国内共有40家会计师事务所具有证券业务资格，这给榜单外的会计师事务所增加了更多的压力。
表1 会计师事务所业务收入统计表 单位：亿元
注册会计师考虑到自身的长期发展，可能在承担审计业务的过程中，与被审计单位协商受雇于该客户，这在一定程度上会影响注册会计师的独立性。
(三)注册会计师自身因素
自1985年起，安达信会计师事务所便开始对安然公司提供审计服务，在长达16年的财务报表审计服务过程中，安达信事务所还向安然公司提供咨询服务，而且咨询业务收入超过审计业务收入。在开展审计工作时，当发现某项财务处理结果与咨询服务存在分歧时，可能考虑到咨询业务的丰厚收入而做出让步。
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由于行业的特殊性，被审计单位倾向于与会计师事务所建立长期的合作关系，注册会计师在向同一家客户提供审计服务时，会因为长期合作建立的密切联系而降低谨慎性。
当被审计单位的董事或高级管理人员为项目组成员的近亲属，或者最近曾担任会计师事务所的项目合伙人时，会对注册会计师的独立性产生不利影响。例如安然公司的雇员中有100多位来自安达信事务所，包括首席会计师和财务总监等高级职员，在董事会中，有一半的董事与安达信有着直接或间接的联系。
部分注册会计师职业素质较低，由于“机会主义”的存在，注册会计师会权衡风险与收益，当收益远高于风险时，注册会计师会做出有损独立性的行为。
由于审计收费直接影响着会计师事务所的生存与可持续发展，业内呈现出低价竞争的现象，在客户掌握绝对主动权的形势下，会计师事务所为了生存，不得不竞相压低价格以求长期发展。在这种情形下，客户依存度较高，审计独立性较差。(见表1)
三、提高注册会计师独立性的对策
(一)完善相关的法律法规
针对审计业务和非审计业务，会计师事务所应当安排不同的注册会计师来完成。这样就能避免同一位注册会计师既向客户提供非审计服务，又提供审计服务。会计师事务所还应该加强审计底稿的归档工作，指定专门的档案人员进行档案管理，定期进行档案的整理，做好审计过程的控制工作。
(二)加强会计师事务所的内部管理
为了适应我国经济的发展，1980年恢复了注册会计师审计制度。在30多年的飞速发展中，根据市场的需要，制定了《会计法》、《注册会计师法》、《注册会计师独立审计准则》等一系列法律法规。但是在不断的发展中，仍然有需要补充和完善的地方。由于对上市公司与会计师事务所的监管制度仍存在一些漏洞，使得上市公司或会计师事务所“打擦边球”的现象时有发生，却没有相应的法律法规作为制裁的依据。政府部门应出台相关的法律法规，对现有的制度进行补充和完善，为资本市场的发展提供更为健康的环境，同时，也为注册会计师提供了良好的执业环境。
注册会计师长期向同一客户提供审计服务，久而久之，容易建立密切的联系，同时，执业谨慎性也会降低，这些都不利于注册会计师保持独立性。为了有效避免这类情况的发生，会计师事务所要定期进行注册会计师轮换。
（1）学生学习上不够重视。由于学分数量少，一些学生缺乏学习该课程的主动性和热情。因此，学习态度不正确，积极性不足，导致自身实践能力培养不足。
(三)加强注册会计师的培训机制
注册会计师都是通过考核的专业人员，在长期的执业过程中，能够不断积累经验。随着我国市场经济的不断发展，相应的法律条文、会计制度等也在不断更新。注册会计师协会应该定期组织会计师事务所合伙人、注册会计师进行培训，保证注册会计师队伍的与时俱进，这样才能为我国市场经济的发展提供更有力的保证。
(四)建立信誉评级制度
目前，我国尚未建立会计师事务所信誉评级制度。会计师事务所作为买方市场，它们的异质性不是通过提供的服务来进行区分的，而是通过获得客户的渠道来区分的。一部分会计师事务所依靠政府的政策倾斜与推荐获得客户，一部分通过以前挂靠单位的关系获得客户，还有一些是通过老客户的介绍或者客户单位管理人员的亲戚、朋友的介绍来获得客户。与国内会计师事务所相比，国际四大会计师事务所品牌声誉影响力更大，这些会计师事务所具有更强的讨价还价的能力。建立会计师事务所信誉评级制度，有利于将会计师事务所的服务质量公开透明化，一方面可以激励会计师事务所向信誉好的同行学习，可以建立行业标杆，另一方面，还能将信誉不好的会计师事务所淘汰，可以实现行业整体素质的提升。
会计师事务所的声誉可以带来超额收益、吸引更多客户。注册会计师受到客户的利诱时，他们需要在会计师事务所声誉与经济利益之间做出权衡，客户提供的经济利益是短期的，会计师事务所的声誉是长期的。如果注册会计师服从客户的意愿而发生重大差错，导致审计失败，则会计师事务所会遭受重大损失。如果建立信誉评级制度，注册会计师在选择时更倾向于为了长期利益而放弃短期利益。
注册会计师作为我国经济发展的重要力量，为经济发展做出了重大贡献。保持注册会计师的独立性是保证资本市场健康发展的前提条件。影响注册会计师独立性的因素是多方面的，必须从不同的方面找出问题的原因再对症下药，才能从根本上解决问题，这样，才能为注册会计师提供一个良好的执业环境，才能保证我国经济更加健康的发展。
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