当前我国会计准则制定模式的思考，本文主要内容关键词为：会计准则论文,当前我国论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国在界定会计的概念及规定会计程序方法、财务报表可比性方面，既要保持中国特色，又要做到与国际惯例的接轨。作为会计规范体系组成部分的会计准则也应如此。为此我国会计学界于80年代中后期开始陆续进行了有关会计准则问题的研究。1988年12月31日财政部会计司会计准则课题组（1998年10月更名为会计准则委员会）的成立，标志着我国正式开始构建中国的会计准则体系。随着《企业会计准则》及一些相关具体准则的实施，会计准则在我国已产生了相当大的影响，对规范企业的会计工作起了重要的作用，促进了我国经济的发展。但是社会各界对我国现阶段会计准则的制定模式也颇有微词。会计准则制定模式是指会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素之间的相互结合方式。厦门大学曲晓辉教授曾就我国会计准则建设问题向深沪两证交所的上市公司进行随机抽样问卷调查，其中就我国具体会计的制定机构、制定程序和制定人员问题而言，结果（如下表）表明，当前我国会计准则的制定模式虽具有一定的权威性但并没有得到广泛的认可。
关于我国具体会计准则制定问题的问卷回答情况分布表
（注：本表引自曲晓辉、陈建煌《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》，《会计研究》1998年第9期，略有改动）
一、会计准则制定机构的合理选择
当前世界各国会计准则的制定机构类型主要有三类：一是由政府职能部门直接负责制定，如法国、日本等；二是由民间机构负责制定，政府通常不直接进行干预，如英国；三是由民间机构负责制定，但政府对其日常运作及其制定的准则拥有监督权和最终否决权，其典型代表是美国。从当前这几种类型的制定机构制定的会计准则的效果及对世界会计的影响来看，美国的会计准则是最成功的，对世界会计产生了重大的影响。但是一国具体采取哪种类型的准则制定机构来制定会计准则既要考虑本国的经济环境、政治体制、历史因素，还要考虑会计职业界的状况等因素。
对于我国而言，也应该是在此基础上进行分析再做出选择。当前我国选择政府职能部门作为我国的会计准则制定机构，从企业界的调查结果来看，企业界还是比较认同其作为准则的制定机构。从具体分析来看有以下几点原因：
（一）从法律体系来看，我国的法律体系类似于大陆法系
会计准则属于国家统一的会计核算制度，应定位于行政法规，而不是公认的会计原则。行政法规具有强制性的特点，相关单位必须执行，作为具有行政法规性质的会计准则，要求企业必须遵守执行，不允许企业有过多的会计政策选择余地，如果企业不按照准则的要求去做，就会受到惩罚或制裁。公认会计原则不具有强制性，而是社会公众普遍接受和认可的会计原则或惯例，具有较大的灵活性，实际执行中在很大程度上取决于企业和中介机构的职业判断。为了使会计准则具有强制性，它的制定机构必须是具有特权的政府职能部门。
（二）从我国会计职业界的状况来看，我国会计职业界无力承担这一重任
我国会计职业界无论在规模、质量、影响和威望方面都十分微弱。就从业人员的数量看，我国有1200万的会计从业人员，怎么说也是一支强大的队伍。但从我国会计职业团体来看，当前在我国具有重大影响的会计职业团体只有中国会计学会和中国注册会计师协会，但是这两支队伍在会计界及整个社会的影响和威望都不是很高。因此由民间机构（会计职业团体）作为制定机构在我国不现实。
（三）从我国会计准则发展的历史过程看，会计职业界根本无意争取准则的制定权
我国会计学会自1980年成立起，陆续对会计准则进行了广泛的研究，这些研究对我国日后制定会计准则起到了一定的促进作用，推动了我国会计准则的建设工作，但是直到财政部会计准则课题组成立，会计学会也没有成立会计准则制定机构的意图，随后也没有要成立会计准则制定机构的迹象。同样中国注册会计师协会成立之后，由于忙于制定审计执业准则和注会考试等一系列复杂事情，没有足够的精力来承担这一重任，至今也无意争取会计准则制定权。
（四）从中国人的思维方式和习惯来看，会计准则由政府职能部门制定，使其具有强制性，便于会计人员理解和实际操作
从建国以来，我国的会计规范就采取“制度”的形式，这种形式在我国由来已久，而且制度向来被认为是法规的组成部分，具有明显的统一性和强制性（葛家澍，2001）。我国会计人员习惯于按照“制度”的要求去做，并且他们的整体素质也不高，职业判断能力不强，如果留给企业过多的会计政策选择权，会使会计人员无所适从。因此由政府职能部门作为会计准则制定机构，其发布的准则具有法规的地位，可强制企业遵守会计准则，使会计人员更好地处理会计业务。
二、会计准则制定人员的要求
准则制定人员是准则制定的核心，是准则制定过程博弈的直接参与者，其代表的广泛性、层次多样性和专业性是准则制定博弈充分的保证。会计准则不仅是一种技术手段而且还具有经济后果，不同的会计准则将会产生不同的影响。泽夫(Zeff)在《“经济后果”学说的兴起》一文中把“经济后果”定义为“会计报告将影响政府、工会、投资者、债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益。”那么作为会计信息规范的会计准则不同，会影响到不同利益集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损。为了使会计准则的经济后果达到帕累托最优化即使不会使一部分人受益，也不会使另一部分人受损，准则制定人员应该具有广泛的代表性，才能使各个不同利益集团的代表之间进行充分博弈。
另一方面，会计准则是会计理论通往会计实务的桥梁，这就决定了会计准则的制定既要有理论界代表参加，又要有会计实务界代表参加。会计准则既有方法、程序的技术性评价与选择问题，又有各方利益的协调问题，为了协调各方利益关系，要求会计准则制定人员应具有广泛代表性，充分代表各种利益集团的利益。而我国当前会计准则制定人员缺乏广泛代表性，只有政府官员和理论界代表参与，没有企业界等一些相关利益集团的代表参与，在制定准则时无法充分考虑到企业各个利益集团之间的利益并进行协调，导致制定出来的准则不够完善，没有充分考虑到这些集团的利益，此时企业在处理会计业务时就不一定按照会计的要求去做，这也是我国当前会计信息失真现象严重的一个重要原因。
制定人员的层次性，是由会计准则制定程序多步骤性和会计准则制定工作内容的复杂多样性决定的。任何一项准则的制定要经过从立项到发布要经过多道程序，其工作包括搜集、整理资料、调查研究、准则起草等一系列内容。因此不同内容、不同程序的工作对制定人员的要求标准不同，应由不同层次的制定人员去做。同时，由于会计准则有很强的专业技术性，有关会计的确认、计量和报告存在多种方法与技术问题，需对其进行评估与选择，必须由专业人员才能胜任。因此，制定人员的层次性和专业性是会计准则制定工作的客观要求。
三、会计准则制定程序的改进
科学的会计准则制定程序是会计准则制定充分博弈和高效率的质量保证，但各国由于具体情况的不同，其会计准则的制定程序也不尽相同，没有一个完全适合于各国的统一的准则制定程序。但是各国的准则制定程序之间也存在着应共同遵守的一些基本原则，如会计准则制定程序应予以规范化，会计准则制定程序应与准则制定机构、制定人员相互协调，制定程序应有严格的表决、批准程序。当前我国的会计准则制定程序是在借鉴其他国家及国际会计准则委员会经验的基础上由财政部拟定的。它可以分为以下四个阶段：
“第一阶段——计划阶段：提出并确定年度拟定的具体准则项目，报部领导批准后，具体分工落实到起草小组和起草人，并确定起始时间。
第二阶段——研究阶段：由起草人广泛搜集并研究国内外资料、文献，了解国内外实际做法，提出初步结论。其中，德勤咨询专家组重点对主要国家和地区以及国际会计准则进行比较研究，并提出比较研究报告，供起草人参考。
第三阶段——起草阶段：起草人根据自己掌握的资料，以及德勤咨询专家组提供的比较研究报告，进一步总结研究成果，起草研究报告，对正式起草准则需要涉及的问题进行全面核准。在此基础上起草具体准则初稿，经所在起草小组讨论后，形成讨论稿。讨论稿完成后，在核心小组或会计准则组内讨论，提出修改意见，起草人根据会议讨论的意见，提出征求意见，报司领导审阅。
第四阶段——征求意见阶段：经部领导批准，对具体准则征求意见稿组织征求意见。先在国内咨询专家组范围内征求意见；然后发各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门，组织征求本专家和本部门的意见。必要时，还将通过座谈会等形式征求意见。
起草人对各方面的意见进行总结，提出征求意见总结报告，报核心小组审阅和讨论。起草人根据核心小组的意见，对征求意见稿进行修改，经司领导审阅后，形成具体准则草案。
从上文引用的调查表可知，当前我国的会计准则制定程序在企业界还是比较满意的，但是也存在不足之处，应该对其加以改进和完善，主要从以下几个方面进行：
（一）适当增加会计准则制定过程的公开性
目前我国会计准则的制定基本上是对外不公开的，在征求意见稿对外公布前，只有准则制定人员了解准则制定情况，其中不乏有政府官员、国内外专家、学者参与到准则的制定过程中，但是其他各个相关利益集团根本不知道当前在制定什么会计准则，制定的内容是什么，对自己有利还是不利都不清楚，这样他们就无法对将要制定的会计准则事先施加自己的影响。
因此，应该增加会计准则制定过程的公开性，具体方法是在具体会计准则立项之后，就应该把它公之于众，让广大的相关利益集团了解、参与到准则制定过程中来，在获得征求意见并对其进行处理后，应该把处理结果公开。只有适当增加准则制定过程的公开性，吸引更多的有识之士参与到会计准则制定过程中进行信息的反馈和交流，才能使制定出来的会计准则更具有公认性与科学性，并减少准则实施过程中的障碍。
（二）会计准则立项及确定准则是否发布应由专业人员来决定，而不是行政领导
会计准则立项应该是对当前经济生活中具有重大影响的一些基本的急需的准则优先考虑，只有专业的准则制定人员才对这些内容比较灵敏，而行政领导由于忙于政务，专业知识不强，知识更新不够而对此不甚了解，如果由行政领导来确定会计准则的立项的话，难免会有失偏颇，以至制定出来的会计准则不是当前最急需的，而急需的会计准则却没有制定。
制定出来的一项准则到最后是否发布，应该由代表各个利益集团的制定人员通过表决的方式来确定，而不是靠行政领导审批的方式确定。因为任何一项会计准则都是各个利益集团进行广泛而充分博弈达到的一种“纳什均衡”，那么制定出来的会计准则是否代表了这些利益集团的利益，就决定了这一准则是否最终通过并发布。由专业人员通过表决方式确定发布的会计准则才会得到社会的公认，企业才会在会计实务中遵守和运用会计准则。
（三）征询意见阶段，应广泛征询相关利益集团的意见，尤其是企业界人士的意见
当前我国准则制定的征询意见阶段，征询意见的方式是通过行政机关层层组织进行的，导致其所征询意见的范围可能只停留在本行政机关内部，或留于形式，根本没有去广泛地征集意见，而我国当前的事实也是如此，这是我国会计准则制定过程中的一大弊端，为此需要予以改进，广泛征集各方面的意见。由于制定出来的会计准则将直接影响企业各个利益集团的经济利益，同时也影响国家的宏观经济决策和宏观调控制度，尽管准则制定人员代表的广泛性可以解决利益失衡的一些问题，但准则制定人员在制定准则过程中毕竟不能完全充分地考虑和协调好各个方面的利益，需要有广大相关利益集团的参与。准则是由企业运用的，因而它所导致的直接或间接的经济后果将由企业及其利益关系集团来承担。企业是否愿意以及能否有能力承担一项会计准则的应用所导致的经济后果是需要调查研究的。如果大多数企业没有能力承受一项新发布的会计准则或一项旧准则进行修改所导致的经济后果，这样的准则发布是没有什么意义的。因为即使这样的一项准则发布了，它也不可能在企业得到很好的实施。因此，在制定会计准则的过程中，一定要广泛征求各个相关利益集团的意见，尤其是企业界的意见，才能制定出完善的会计准则。