税的宪政思考与纳税人权利的保障，本文主要内容关键词为：宪政论文,纳税人论文,权利论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：DF2 文献标识码：A 文章编号：1001—5981（2006）02—0080—05
税是我们支付给文明社会的对价，是任何国家存在及运行的主要物质基础，也是我们享受文明社会提供的公共服务，进而促进人的尊严与全面发展必须仰赖的物质财富。正如马克思所深刻阐述的那样：“赋税是官僚、军队、教士和宫廷的生活来源，一句话，它是行政权力整个机构的生活来源。强有力的政府和繁重的赋税是同一个概念。”[1]221 随着中国法治建设的逐步展开和日渐深入，宪法以及宪政问题越来越受到国人的关注，而我们所热衷讨论的宪政问题，主要关注的是国家权力的控制与规范，其外在形式则表现为相互联系的两个方面：一是公民基本权利得到切实的保障；二是国家公权力受到法律特别是宪法的严格控制。采用宪政的视角来关注政府权力的行使，可以有不同的路径选择，而税事关国家发展的经济命脉，税权控制不失为一个更为有力的规制政府权力的手段。
众所周知，国家存在及其运行仰赖于财政收入，且在现代国家的财政收入中，税又占居绝对比重，成为一国财政收入最主要来源①。在现代税收国家中，税成为每个人一生中不可避免的问题，人人均有纳税的义务与机会。因此，国家以税权方式介入财产权的行为，本质上亦无法推脱对财产权以及生存权等其他权利干涉的嫌疑，即便在大多情势下是合法的亦是如此。可见，税权先天上就比其他公权力行为更受宪政价值关照和宪法权利保障理念的束缚。也正是从这个层面上讲，是税权控制成就了宪政，税的收取与支出首先是一宪法问题。而反观当下我国的宪法及其他部门法的规定，就会发现宪法上税之概念的阙如及税法上税之内涵的偏财政性和政策性。基于此，有必要在探讨税及税权控制的相关问题之前，首先厘清和界定宪政语境中税之内涵，以期为更好地探讨税收国家中依法治税、保障纳税人权利等问题提供一定的理论基础。
一
在我国财政收入中，虽然税占了较大的比重，但这并不意味着非税收入就不重要，就不足以引起我们的关注。非税收入中各种规费的征收亦成为我国经济发展中不可轻视的重要财源。由于我国目前实行的中央与地方分税制及正在进行的费税改革，使我们不得不担忧宪法上税之概念的缺位，可能会导致实践中出现地方在缺乏税源的情况下，加大收费力度，或地方利益部门在取消农业税政策下因失去税之收入来源而以变相收费的方式解决地方财政困难的问题。实践中，规费征收的混乱使得许多学者在面对乱收费问题均不同程度地主张费改税，以便加强对乱收费行为的彻底治理，切实保障公民和其他组织的财产权。
然而，费与税却有着不同的内涵与功能。那么，在宪政语境下，如何科学地界定税的内涵是我们在讨论与税相关问题时不得不首先考虑的问题。我国现行宪法第56条明确规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。然而，税之具体内涵为何，却在宪法文本中找不到明确的界定。既然税无逻辑上的科学定义，税与诸如规费等非税收入的概念就无以区别，由此引发的行政征收体制的混乱，也正是现实税费改革的动力所在。这就使得探讨税之宪法概念具有了非常重大的理论与现实意义。
关于税之称谓，目前学界尚未达成一致共识，有的将之称为“税”，有的称之为“税捐”，有的则将其称为“租税”或“赋税”，我国大陆学者则大多将其称为“税收”，可谓仁智互见，不一而足。税的内涵既包括了税的征收，又包括了税的使用，而“税收”仅仅描述了有关税的征收的一面，从逻辑上讲不能完全涵盖税权运作的全部过程，有以偏盖全之虞，同时，“税收”作为动态的描述方式，也不能反映作为结果的税的静态特征。因此，笔者对我国大陆学者有关“税收”的称谓实难苟同。另外，尽管笔者基本赞同我国台湾学者将税称之为“租税”的观点，但是这一观点却由于以下原因而必须予以改造：即“租”是对我国古代语词的传承，具有一定的文化内涵，也合乎中国人的认识心理，但其带有强烈的封建色彩，不足以表达税的现代内涵，也很难与当下的规费相区别。因此，笔者认为，我国在立法当中应当将上述称谓统一为“税”，只有在特定的语境当中即征收的意义上，才能有限制的使用“税收”一语。
统一了称谓之后，就涉及“税”的具体内涵问题，然而，学界对“税”的内涵或概念的界定却众说纷纭、莫衷一是。张守文教授将目前较具典型性的观点大致归纳为以下几种：1、税是政府为满足公共利益的需要而向人民强制征收的费用，它与被征收者能否因此而得到的特殊利益无关；2、税是公共团体强制课征的捐赋，不论是否对纳税人予以报偿，都无关紧要；3、税是国家为了取得用以满足公共需求的物质条件，基于法律的规定，向私人课征的金钱给付；4、税是政府根据一般市民的标准而向其课征的资财，它并不是市民对政府的回报；5、税是居民个人、公共机构和团体被强制向政府转让的金钱（偶尔也采取实物或劳务的形式）[2]5。除此，我国也有学者在借鉴域外观点——即完整的税的概念应是税的纳付与使用的统一，这是从纳税人的权利与义务相统一的角度构造的税之概念——的基础上认为，税的概念可界定为，作为法律上的权利与义务主体的纳税人，以自己的纳付作为享有宪法上各项权利为前提，并在此范围内根据遵从宪法制定的税法承担的物质性给付义务[3]15。对于此界定，目前学者们给予了普遍认可，但笔者认为，该论者因为受日本“北野税法学”影响颇深，其所谓宪法上税之概念不过是北野弘久先生相同概念的中国翻版[4]135，很难实现理论上的本土化。
上述有关“税”之内涵的分析从税的强制性、国家性和无偿性入手，强调税是国家为了满足公共需要而向纳税人强制征收的费用，而国家并不会因此向纳税人直接有针对性的支付对价。即纳税人在终极意义上是国家利用税提供的公共产品的受益者，但这种对公共产品的使用所带来的收益并不是纳税人纳税行为的直接对价，而是一种间接的受益，这也是征税行为与其它征收行为的本质区别所在。但是，这种对“税”之内涵的分析却由于忽视了法学与财政学之间的根本区别，具有以下弊端：第一，侧重于国家征税权而忽略了纳税人的权利保障；第二，突出了税的征收却避而不谈如何用税这一棘手的问题，即只强调征税权而不谈用税权；第三，明确了征税主体却轻视了征税依据。征税到底应该依据法律还是法规或规章，甚或其他规范性文件，无肯定的答案。
通过对目前学界关于税之一般观点的分析及反思，可以看出我国有关税的基础理论法律研究仍然非常薄弱，远未超过对财政学分析方法的路径依赖，因此，税法学还不能称其为一门独立的学科。然而，财政学与法学有其不同的研究视角。如财政学更多地关心政府的资源配置和收入分配功能，侧重如何提高税收效率的研究；而法学特别是宪法上对税之概念的界定则更多地着眼于征税主体和纳税人之间的权利义务关系分析，强调从权利保障的视角研究税法关系，以便最终达到对国家税务立法权、征税权和用税权的监督与制衡。因此，我国税法学的研究必须实现财政学向真正意义上法学的转型，以宪法的视角和思维方式实现税法研究的理论提升。
二
在分析了税赋研究法律转型的意义之后，紧接着就是宪法上税之概念与法律上税之概念可否统一的问题。对此，我国台湾学者葛克昌教授认为，税法上税之定义只能作宪法上税之概念解释的起点及辅助材料。宪法上税之定义，只有藉由宪法解释途径，在宪法整体秩序中方可得以寻求[5]116。而德国在《联邦基本法》制定及修改过程中，制宪者却将基本法以前的《帝国税收通则》中有关税的法律定义直接适用于联邦基本法中。同时德国联邦宪法法院也在相关判决中认为法律上税的定义得为宪法所接纳，成为宪法上税之定义。[6]11 可见，宪法上的税之概念与法律上税之概念是否一致，实践中具体作法不一，学者也远未达成普遍共识。
我国宪法未对税之概念作出界定，而《税收征收管理法》也无税之概念的条款。那么，我们是否可以就此认为，为了保持宪法的相对稳定性，只需在我国税法中界定税之概念而不急于在宪政的语境中探讨税的含义呢？笔者认为，区分宪法上税之概念与法律上税之概念非常有必要：一方面，在现代税收国家，人民与国家的基本关系就是税法关系，税权事关人民的财产权与自由权，不得不在宪法层面加以约束；另一方面，在我国，行政机关在税务立法权方面的权力过大，这不仅难以保障纳税人的财产权，而且还极易造成对公民基本权利的侵犯。以上表明，藉以立法控制来防止税权侵犯基本权的传统模式很难顺应税权发展的时代要求。在强调“无代议士不纳税”的法律保留原则之外，不得不寻求宪法保障的新途径，而这种新路径的开辟，首当其冲的是厘清宪法上税的概念，而厘清此概念就不得不从分析宪法上税的特征入手。
首先，宪法上的税以对财产权的充分承认为前提。没有对财产权的充分肯定，就不可能有税的存在。因为，任何纳税人都不可能把不属于自己的财物交给他人。在没有对财产权给予认可的地方，也就不会存在合法的税权。财产权在先原则使得国家不可能随心所欲地开征和支出各种税。因此，“征税的权力不过是一种‘索取’的权力”[7]9，是国家向纳税人索取公共服务所需成本的权力，而这种索取并不是无止境的。没有有效的税权约束，政府就会变成“追求收入最大化的利维坦”[7]2，议会的产生和定期的选举也正是出自保护财产权和控制税权的需要。
其次，宪法上的税具有无对价给付特征。税收所得金钱，主要用以满足提供公共产品的一般公共财政需求。由于市场经济的竞争性和市场主体的自利性，决定了在市场经济社会中对于公共产品的提供，市场主体普遍存在着“搭便车”的心理，这就需要国家这个市场中立主体通过财政收入提供公共产品服务，以便更好地增进个人的经济自由。但这并不意味着国家所提供公共产品的行为是一种对等给付，国家提供公共产品的行为并无直接的和确定的对象，国家可以不受对等给付之拘束而自行选择其公共服务的对象与目标，自行确定其公共服务的手段和方式，纳税人只是间接受益者，即公共产品的非竞争性和非排他性。这也是税金与国家规费不同之处。正是从这个意义上讲，“费改税”的推进可以更好地防止立法机关或地方利益部门以规费、受益费等形式变相增加人民的负担，从而逃避税赋法定主义的约束。
再次，宪法上税之内涵理应包括税权的配置机制与程序。按整个过程来划分，税权又可分为税务立法权、征税权和用税权。其中，征税权又分为税金收益权和税务执行权。在税务立法权方面，各国普遍承认中央拥有税务立法权，有关地方税务立法权的设定在各国呈现不同的模式。在美国等联邦制国家，只要不与联邦税发生冲突，地方可以独立开征地方税，而不需要经过联邦政府的授权，即税权的“联邦主义”。但在日本等单一制国家，虽然地方也有部分的税务立法权，但是必须符合中央所制定的税法。如果在税法之外开征税金，则必须经过中央的审批同意[6]23。《中华人民共和国立法法》就财政、税收的立法权限划分、立法程序等方面作出了具体的规定。该法第8条明确规定财政、税收、海关、金融和外贸基本制度的法律由全国人民代表大会或者它的常务委员会制定。第63条对地方性法规的立法权限作出了界定：（1）为执行法律、行政法规的规定需要制定地方性法规的事项；（2）属于地方性事务需要制定地方性法规的事项。但除本法第8条规定的事项外，其他事项国家尚未制定法律或者行政法规的，省、自治区、直辖市或较大的市根据本地方的具体情况和实际需要，可以先制定地方性法规；但国家制定法律或者行政法规后，地方性法规同法律或者行政法规相抵触的规定无效。未经全国人民代表大会及其常务委员会授权，地方性法规不得规定本法第8条规定的应当由国家制定法律的事项。由此可见，我国宪法及其宪法性法律基本上确立了中央税务立法权体制。但我国的税务立法权实质上是由国务院行使的。自1980年以来，我国全国人大及其常委会立法机关仅就个人所得税、外商投资企业与外国企业所得税等制定过几部专门的法律，其余除了国务院制定的行政法规外，大多由财政部和国家税务总局的行政规章和规范性文件加以规定。在税金收益权方面，我国无明确的法律规定中央税和地方税。实践中，地方税务机关征收的税不一定全都归入地方财政，同样由中央征收的税也不一定全部都是中央税。在我国中央征收的增值税中，增值税收入75％归中央，25％归地方，而由地方征收的个人所得税则在地方税务局征收后，由中央和地方按比例分享，至于比例具体为多少，完全由中央决定，并无明确的法律规定，这样就导致在划分税金收益权时，中央将税金收益权过多归于自己，从而导致了地方政府财政特别是县乡基层财政陷入困境，地方政府的基本开支得不到保障。因此，这也是我们下一步需进行深入探讨的问题。税务执行权方面，在我国不同的地区则有不同的设制，比如在国家普遍设立国家税务局和地方税务局时，上海则仍然维持了统一税收征收机关的模式。如何使用税的问题即用税权的问题则关系到每一个纳税人的切身利益，要让国家更好地利用税收为纳税人服务就必须规范和监督用税权，以使该权力合法地运行最终达到为公众服务的目的。
最后，宪法上税的概念应体现人权保障价值。税的开征势必会触及公民财产权和个人及组织营业自由权，所以税的开征并不是说只要完全符合宪法上对税形式特征的规定，国家就可以任意开征税。开征税除需接受课税形式上的税赋法定主义即课税的主体是否有税务立法权和征税权，税的征收是否合乎法律保留原则等法定审查外，更要从实质方面审查是否危及到公民基本权利尤其是生存权的保障。也就是说，税的开征必须禁止对公民财产无限制的征收。在开征新税种时，纳税人听证制度的引入以及量能课税思想、实质公平课税原则的确立，则为保护纳税人的生存权提供了宪法保护。这也是宪法上税之消极保障功能的体现。除了上述征税权的控制，宪法上税之积极保障功能还体现为：开征完税以后如何用税的问题。税是否用于合宪的目的，如何合理的使用，更有效的使用，这在过去的实践中未引起我们足够的重视。根据我国现行宪法第62条之规定，全国人民代表大会有权审查和批准国家的预算和预算执行情况；第67条规定，全国人民代表大会常务委员会在全国人民代表大会闭会期间，审查和批准国民经济和社会发展计划及国家预算在执行过程中所必须作的部分调整；第99条规定，县级以上的地方各级人民代表大会审查和批准本行政区域内的国民经济和社会发展计划、预算以及它们的执行情况并有权改变或者撤销本级人民代表大会常务委员会不适当的决定。但实践中，仅靠各级人大或常务委员会来控制税的使用不免流于形式。因此，按照税金“取之于民，用之于民”的原则，必须扩大纳税人用税监督权。虽然目前我们已有些许通过具体的诉讼途径来主张纳税人权益案件，但是如何在程序上设置听证程序，从而听取纳税人的意见和建议，而不是由个别领导来决定该部分税应用于何项开支，不失为避免某些领导片面地追求政绩而大搞“形象工程”的有效制度安排。
综上，我们可以看出，对宪政语境下税之特征与内涵的界定，必须从保护公民基本权利和限制国家税权滥用的角度加以把握。基于此笔者认为，宪政语境下的税是指：以人权保障为终极价值，以严格立法程序为基本方法，以规制税务立法权、征税权和用税权为基本理念，以无偿性为基本特征的一种国家征收内容。
三
国家的正常运行离不开税，“不征收与开支金钱任何政府都无法存在”[8]15。正如马克思所说：“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[9]50 宪法上税之概念的正确界定，更好地体现了税的宪政价值及意义，为纳税人权利提供了宪法上的切实保障，也为我国构建和谐社会打开了一扇法治之窗，找到了切入点。对于宪政上有关税之问题的研究，经济学者做了大量的工作，近两年来此问题也已经引起了法学界的高度关注。如有学者从税在我国社会发展中的重要性出发认为，“从这里也可以看到使人民代表大会真正成为最高权力机构的契机，看到由于需要对财政进行专业审查而产生的人大代表专业化和专职化的需求，看到建立一个法治的也更有权威的政府的机遇。归根结底，一个不受民意的法律约束的政府最终也无法受到民意和法律的保护”[10]。
“人民主权”原则要求越是与人民切身利益相关的事情越应交由人民自己决定。税作为一种合法地“侵犯”纳税人财产权的行为，与人民的生活和生存相关，与人的尊严和人的全面发展联系紧密。开征何种税，如何开征，课征以后如何使用等诸多问题无不要求体现人民的意志，反映纳税人的意见，只有一种“取自于民，用之于民”的财税制度才能为和谐社会的构建发挥经济堡垒作用。而近现代民主政治的目标就是满足人们对政治的广泛参与，以求得对法律制度的普遍认同。现实生活中，大部分纳税人，有能力去讨论国家的重大问题，有政治参与的积极性和主动性，对国家发展也倾注了更多的关注，但却因为诸多的现实障碍而无法更好地行使自己的权利，而赋予纳税人以监督权也不失为一个好的视角。
宪法中保护财产权原则的设定意味着财产权在国家税权之先。市场经济的前提就在于对财产权的宪法确认和保护。所以说在一定程度上讲，税是财产权入宪和制衡国家公权力的一个技术性中介。而我国传统上对税之概念的界定，一贯强调税的“强制性、权力性与无偿性”，并以“确保国家税收收入的取得”为其首要职能，对纳税人权利的保护尤其是财产权的保障却被置于次要地位，所以，在国家权力的强制下，以“公共利益”名义恣意“侵犯”纳税人的权利主要是财产权利，以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化为权利的对立面[4]139。
宪政视角下税及纳税人权利保障问题研究，使我们更加清楚地认识到，纳税人权利的保障依赖于一个依法征税并合法用税的政府的塑造，纳税人人格尊严的实现和自身的全面发展也离不开税权的有效控制。为此，必须从理论上解决好税权和财产权的关系，给税以科学的宪法界定。
收稿日期：2005—04—12
注释：
① 据国家税务总局统计资料，我国1999年税收收入为98,861,467万元，财政总收入为99,189,043万元，税收收入占财政收入的97.66％；2000年税收收入为118,557,811万元，财政收入为121,258,779万元，税收收入占财政收入的97.77％；2001年的税收收入为14430亿元，财政收入为16371亿元，二者之比为88.14％；2002年的税收收入为17004亿元，财政总收入为18914亿元，二者之比为89.90％；2003年税收收入为20462亿元，财政总收入为21691亿元，二者之比为94.33％。
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