构建自然资源资产出厂审计理论体系及相关支持体系建立的十个关键理论问题_离任审计论文

构建自然资源资产离任审计理论体系的十大关键理论问题及相关配套制度的建立，本文主要内容关键词为：十大论文,自然资源论文,理论体系论文,资产论文,关键论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      十大关键理论问题

      （一）关于自然资源资产责任主体与责任人的认定

      责任主体是指承担自然资源资产保护责任的主体，理论上来说，凡是跟自然资源资产保护相关的主体都属于这个范围，如政府、企事业单位。责任人是指承担自然资源保护责任的主体的主要领导人，如政府领导、企业领导。责任人的自然资源保驴责任履行情况将直接决定责任主体的履责情况。因此，各级行为责任人都应自觉接受自然资源资产离任审计。并推动自然资源资产离任审计文化氛围的形成。

      （二）关于自然资源资产目标责任的确立

      自然资源资产目标责任是指领导干部作为行为责任人在任职期内应当承担的自然资源资产保护责任的目标要求，包括自然资源资产保护的保全责任、合规责任、绩效责任、可持续发展责任等主要内容。自然资源资产目标责任可以通过3种方式来确立，即依据法规、制度和相关政策确立，通过领导干部政绩目标责任确立，通过签订领导干部履职承诺或约定书来确立。

      （三）关于自然资源资产负债表的编制

      1.要素分类与基本结构

      自然资源资产是指特定主体拥有的能加以控制、能以货币计量、可能带来未来效用的自然资源和为降低主体对自然资源的影响而采取措施的资本化成本。自然资源的物质性能和存在形式是自然界所赋予的，同时，又是经过勘察劳动后被人们发现和认识的。人们通过劳动，认识、保护和利用自然资源，使自然资源具有现实的社会使用价值。西方国家对于矿藏、油井、森林等自然资源，在会计上均估价入账（称为递耗资产），然后分期进行摊销，计入成本，从而得到合理补偿。

      自然资源负债是指特定主体为治理生态系统或恢复自然资源状态，需要在未来支付费用或恢复成本的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益的流出。自然资源权益主要由自然资源资本、自然资源保护基金和结转而来的自然资源利润组成。自然资源资本是国家因其天然享有的对自然资源的拥有权而形成的国家权益；环保基金是从税后利润中提取的须专款专用的资本，性质与盈余公积金相同。

      自然资源资产负债表的编制作为一项制度创新，有许多亟待解决的问题，例如自然资源资产的核算范围、分类模式、计价模式、列报方式等内容。目前，国内外对编制自然资源资产负债表均未达成统一认识，既缺乏编制准则，也缺少实践操作指南。自然资源资产负债表反映某一时点上自然资源资产、负债和所有者权益状态的报表。我国自然资源资产占有、使用、消耗、再生等环节存量的变化，主要列报类别包括土地资源、水资源、大气资源、森林资源、草原资源、海洋资源、矿产资源、野生动植物资源等。自然资源资产负债表可按照“资产=负债+所有者权益”的原理来编制，其基本结构如表1所示。

      2.实物量型自然资源资产负债表与价值量型自然资源资产负债表

      本文认为，对自然资源资产核算的基本思路和方法是先进行实物量核算，再进行价值量核算；先做单项自然资源核算，再进行综合自然资源核算，然后汇总自然资源资产纳入国民经济核算体系。实物计量和价值计量列报披露自然资源资产信息，更有利于建立健全自然资源资产管理制度。

      3.关于自然资源资产变动状况表的编制

      目前，价值量型和实物量型自然资源资产负债表编制还存在一定的困难，而自然资源资产变动状况表相对简单。自然资源资产变动状况表可反映自然资源资产变动的重大事项和存量变化情况，但终极目标还是价值量型的自然资源资产负债表。在当前尚不完全具备编制自然资源资产负债表的条件下，可以把编制自然资源资产状况变动表（如表2）作为实施自然资源资产离任审计的一种重要替代形式。

      

      

      （四）关于自然资源资产计量属性与计量方法

      自然资源计量属性是自然资源资产负债表编制的核心和关键问题，由于自然资源资产的复杂性，其计量属性应当是多元的。首先，它继承了传统会计学的计量模式，即以历史成本为主同时采用多种计量属性的模式。其次，针对自然资源资产计量的特殊性（如其没有市场交易价格等），自然资源资产审计应发展出具有自己特色的计量模式（如实物量型计价方法）。自然资源资产的计量方法会更多依赖评估方法，如果采用评估方法的条件不具备，则采用市场类比方法进行替代，也可采用特殊计价方法进行计量。

      （五）关于自然资源资产的确权认定

      自然资源资产权属关系及变化会影响自然资源资产负债表的编制。产权关系划分不清会严重影响自然资源资产保护责任划分与有效履行。我国《宪法》规定，主要自然资源属国家所有，部分属于集体。从理论上来说，自然资源资产的权利人应包括国家、集体或个人，行政区划范围内所属自然资源委托地方政府管辖为国家所有自然资源资产，集体所有和个人所有的自然资源资产也是存在的，如林权确认与流转。

      （六）关于审计主体的确定

      自然资源资产保护审计的主体是多元的，理论上可以是国家审计、社会审计，抑或内部审计。因为自然资源资产保护的责任不仅仅是政府的责任，还是其他社会组织的责任。当前自然资源资产离任审计的主角应当是国家审计机关。

      （七）关于审计准则的研究与制订

      研究、制订自然资源资产离任审计准则是为了规范该种审计行为，引导其健康发展。通过审计准则，将自然资源资产审计从审计行为主体资格认定、项目确立、标准选择、计划制定、重点判断、风险识别、证据收集、意见类型与报告格式确定以及责任划分等方面的问题进行统一规范。

      （八）关于编制自然资源资产收益表的问题

      在探讨编制自然资源资产负债表的同时，还需要探讨自然资源资产收益表的编制以便构建完整的自然资源资产会计体系。收益表与资产负债表的结合可以更加全面地反映自然资源资产保护责任的履行情况，更有利于实施完善的自然资源资产离任审计。为此，还需加强对自然资源资产的收益、费用和利润等重要因素的确认与计量的研究。

      （九）关于审计目标与审计内容

      1.审计目标。自然资源资产离任审计的目标是促进自然资源资产保护责任的全面有效履行。具体而言，根据经济社会发展的实际需要、生态文明建设的内在要求，通过审计功能作用的发挥，推动实现生态环境可持续发展。

      2.审计内容。主要包括5个方面：一是战略与政策审计，重点关注国家自然资源资产保护重要战略和国家重要政策的实施效果。二是合规性审计（遵循性审计），重点关注与自然资源资产保护相关的法规、制度的实施情况，责任主体从中央政府、地方政府到社会组织，以检验各级政府及其领导干部对于自然资源资产保护相关法规的遵循情况。三是财务审计，重点关注与自然资源资产保护相关的公共资金使用的安全性。四是资产负债表审计，重点关注自然资源资产保护相关信息的真实性和完整性等。五是绩效审计，重点关注自然资源资产保护的经济性、效率性和效果性，同时注重自然资源资产保护产生的社会效益与生态效益。

      （十）关于离任审计与任中审计

      任中审计与离任审计的结合，可以有利于更加及时全面地评价领导干部对自然资源资产保护责任的履行情况。《决定》把自然资源资产离任审计特别提出来，使得自然资源资产离任审计已经具备较好的依据。同时，国家审计机关开展的资源环境审计已积累了一定的实践经验，可以进一步为自然资源资产离任审计提供指导。随着我国社会经济体制改革的不断深化，对摸清“资源家底”的要求不断提升。对于地方政府官员，离任审计不能满足较长任期内对自然资源的责任履行情况的监督要求。任中审计可以依据年度的自然资源资产负债表和损益表加强审计监控。自然资源资产任中审计是发展趋势。

      相关配套制度的建立

      （一）健全自然资源产权制度和用途管制制度

      在健全自然资源产权制度和用途管制制度时，必须从以下五个方面关注自然资源资产的权责关系，使得自然资源权、责、利对等。第一，建立明晰的自然资源产权关系。根据自然资源自身的特征，以其是否具有可再生性而分为可再生的自然资源和不可再生的自然资源两大类，产权主体包括国家、企业、个人三种。根据特征的不同，分别不同情况建立起不同的产权制度和用途管制制度。第二，促进自然资源使用权与经营权市场化。根据自然资源产权主体的分类，引入公开、公平、有效的市场竞争机制能更好确保国家对资源的有效利用。第三，培育自然资源产权交易市场。自然资源资产是一种特殊的财产经济权，不同于一般性的资产交易，可以借鉴世界碳交易市场的交易类型，一类是依据配额的交易，即在“限量与贸易”体制下，购买由管理者制定、分配（或拍卖）的减排配额；另一类是基于项目的交易，即通过联合实施项目向其他主体购买减排单位（额度），产权交易也可以根据数量或项目进行交易或投资。第四，引入自然资源产权代理者竞争机制。自然资源资产保护将逐步纳入政绩考核指标体系，企业的社会责任报告也应包括自然资源资产保护责任的履行情况，引入自然资源资产代理者竞争机制，可以让政府、企业甚至个人面临较大“舆论压力”，为更有效解决这些压力，各责任人会做出更迅速、更有效的环保应对策略。第五，完善自然资源产权法律制度。科学管理自然资源资产利用、流转、再生过程离不开完善的法律制度、法规的保护，加强自然资源会计准则、审计准则研究势在必行。

      （二）制定生态保护红线与健全生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度

      《决定》中关于划定生态保护红线的部署和要求是生态文明建设的重大制度创新。生态保护红线是指在自然生态服务功能、环境质量安全、自然资源利用等方面，需要实行严格保护的空间边界与管理限值，以维护国家和区域生态安全及经济社会可持续发展，保护人民群众健康。这是不断改善环境质量的关键举措，是增强经济社会可持续发展能力的重要保障，是确保国家生态安全的生命线。《决定》还明确提出应健全生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度。生态红线的制定为自然资源资产离任审计的实施提供了重要政策依据和责任界定标准，责任追究制度和赔偿制度的建立健全是构建审计问责机制的重要制度保障。

      （三）建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制

      建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制是生态文明建设中的重要内容，应与自然资源资产离任审计同步配套、相互支撑。它的实现不仅有助于协调经济建设与生态破坏的利益冲突，而且对整个自然资源环境、经济与社会的持续、协调和健康发展至为关键。建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制应注意以下七个方面的内容：建立经济社会发展与生态环境改善相互促进的良性循环机制；建立能够反映市场供求关系、资源稀缺制度和环境损害成本的资源产品价格形成机制；建立健全环境税收政策体系；探索推行资源环境资产化管理和环境产权、使用权交易制度；全面建立和完善生态补偿标准、程序及相关监督机制；加快建立完善重点领域的生态补偿机制；进一步完善和加强部门协调。

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