居民企业股权激励企业所得税的处理，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,股权激励论文,居民论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对于股权激励的个人所得税问题，财政部和国家税务总局先后下发文件进行了明确。但是，对于实施股权激励的企业所得税如何处理问题，一直未出台相关规定。目前，我国很多按照《上市公司股权激励管理办法（试行）》（以下简称管理办法）实施股权激励的上市公司都进入了行权期，为了规范这部分费用的企业所得税处理，2012 年5月23日，国家税务总局下发了《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012 年第18 号，以下简称18 号公告）及其配套解读。为准确把握18 号公告以及公告解读的相关精神，笔者认为以下几个方面需要重点关注。
一、股权激励企业所得税处理中的困惑
目前我国的股权激励有股票期权、限制性股票和股票增值权三种形式。对于这三种形式的股权激励的企业所得税处理，争议较大的是前两个。因为对于股票增值权的股权激励，公司是有实际现金流流出的，公司可以按照支付的激励价款在企业所得税前扣除。但是，对于股票期权和限制性股票，公司没有任何经济利益流出，因此有观点认为这应该是公司股东给予高管的一种利益让渡，不应在公司层面确认成本费用，也不应在企业所得税前扣除。对于股权激励在会计处理上是否费用化的问题，国际会计准则委员会（IASB）认为，股权激励应该进行费用化。美国财务会计准则委员会（FASB）以前的观点认为，公司实施的股权激励不应在公司层面进行费用化。但自安然事件之后，FASB 调整了股权激励的处理方式，在这个问题的处理上与IASB 保持了一致。
那么，对于股票期权、限制性股票这两种方式的股权激励，公司在没有实际经济利益流出的情况下，为什么可以在公司层面进行费用化，IASB 的理由是：公司对员工实行股权激励，是因为取得了员工提供的服务。如果公司用现金支付取得的这部分服务，应该在会计上确认相关成本费用。如果公司用自身权益工具取得这部分服务，可以间接理解为公司以现金支付了员工工资，员工同时又用现金增加了对公司的投资，其会计处理方式应该和用现金或其他金融资产支付是一致的。
从IASB 的这个视角来看，以权益结算的股份支付，公司确认为成本费用并在企业所得税前扣除，还是有一定理论基础的。18 号公告解读对此明确如下：根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。但这里仅仅表述为资本公积减少还不好理解。以18 号公告解读的最后一个案例为例，虽然在等待期的每个会计期间确认费用时均借记管理费用，贷记资本公积，但在实际行权时，所有的资本公积都是要转入实收资本和资本公积——股本溢价的，因此，如果可以把行权前的每个期间的资本公积作为一个过渡账户进行抵销的话，其实际表现形式就是：借：管理费用；贷：股本，资本公积——股本溢价。为便于理解，在上述分录的基础上，可以把公司股权激励的会计处理看成高管对公司的劳务出资行为。当高管为公司服务时，公司应向高管支付报酬，会计分录为：借：管理费用；贷：应付职工薪酬。第二步，公司向高管支付薪酬时，会计分录为：借：应付职工薪酬；贷：银行存款。第三步，高管将取得的现金对公司进行注资：借：银行存款；贷：股本，资本公积——股本溢价。最后，把应付职工薪酬和银行存款科目进行抵销，最后表现的分录就是：借：管理费用；贷：股本，资本公积——股本溢价。
因此，在股权激励的税收处理上，沿用这个思路处理也是合理的。因为，在不实行股权激励之前，为了留住高管，公司需要支付较高的即期工资。实行股权激励后，公司可以先支付较低的即期工资，将其他部分通过股权激励的方式予以支付。同时，实行股权激励后，高管通常会更加努力工作，企业业绩提高，应税收入会更多。因此，这部分股权激励作为成本费用在税前扣除也符合所得税法的相关性原则。
二、把握18号公告的适用对象
首先，18 号公告只适用于我国的居民企业，非居民企业实施的股权激励不能适用18 号公告的处理方式。其次，18 号公告不仅适用于境内上市公司，在我国境外上市的居民企业和境内非上市公司，凡比照管理办法的规定建立了职工股权激励计划，且在企业会计处理上也按照我国企业会计准则的有关规定进行处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照18 号公告执行。
三、把握股权激励企业所得税的扣除方式
股权激励企业所得税的扣除包含两个问题：一个是扣除金额，另一个是扣除时点。
1.在扣除金额的确认上，我国的做法是股权激励在企业所得税上的扣除金额与股权激励高管应确认的个人所得税应纳税所得额保持一致。FASB 处理方式是，如果激励对象就这部分所得按照一般所得缴纳了个人所得税，就允许公司按同样的金额确认工资、薪金费用在企业所得税前扣除。从本质上讲，二者的做法是一致的。18 号公告规定，在股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。对于股票期权和股票增值税，企业所得税确认的费用扣除金额与个人所得税的应纳税所得额是一致的。但对于限制性股票，《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461 号）对限制性股票的个人所得税规定了特殊的应纳税所得额确认方式，这就导致了企业所得税的扣除金额与个人所得税的应纳税所得额并不一致，企业在具体确认时应遵守国税函[2009]461 号的相关规定。
2.在扣除时点上，18 号公告规定，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除；对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件( 以下简称等待期) 方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，在股权激励计划可行权后方可确认成本费用扣除。
此外，对于股权激励企业所得税的扣除，还要正确认识期权价值的构成。股票期权的价值= 时间价值+ 内在价值。期权的时间价值随着时间逐步下降，期权到期时，时间价值为零，此时期权只有内在价值。在税法上，只能给予公司扣除期权的内在价值，不能扣除时间价值。这一点是后期进行股权激励确认递延所得税事项应把握的原则。
四、其他应关注的事项
18 号公告解读中提到，如果股权激励计划到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。这里需要注意的是这种调整只影响会计处理，不影响税务处理。因为，税务上只有在实际行权时才能确认成本费用扣除，行权前会计确认费用时就没有扣除。
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