我国房地产税制改革中的税权划分问题——基于国际比较的视角，本文主要内容关键词为：税制论文,视角论文,我国论文,房地产论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
世界各国基本上通过分税制来规范各级政府职能，规范中央和地方之间的税收分配关系，以建立适应市场经济需要的财政体制。在分税制设计中，虽然对于税种的具体选择还存在不同看法，但基本上对于将房地产税列为地方税体系并无异议[1]。纵观世界各国，绝大多数国家将房地产税收入都划属地方，并成为许多国家地方财政的主力财源与地方税收的主体税种。
自2003年我国政府提出征收房地产税制改革方向以来，几乎所有专家都一致将其视为地方政府的主体税种。胡怡建（2004）提出房地产税应定位于省政府以下税种，并采取收入分享方式配置收入[2]；吴利群（2005）列举了房地产税作为地方税主体税种的自然禀赋[3]；刘尚希（2007）从性质与税种标准方面论述了房地产税成为地方税的必然选择[4]。由此可见，房地产税的改革将不可避免的与分税制相联系，而且，从分税制最核心的角度分析，关键问题不是税收收入数额，而是税权在政府间的合理划分。
因此，在房地产税制改革的过程中，有必要分析房地产税税权在政府间合理分配的国际惯例，为我国即将进行的房地产税制的改革提供成熟经验。
一、房地产税税权划分的国际比较
（一）立法权划分的国际比较
世界上实施分税制的国家在地方税立法方面一般有三种情况：一是税收统一由中央立法，地方只有遵循的义务；二是税种由中央设定，地方政府有权决定开征停征和决定具体税率；三是地方经中央授权可以开征税种。在一般情况下，一国房地产税制的税收立法权主要与该国税收制度的分权程度相关[5]。
在分权程度相对较高的联邦制国家（如美国、澳大利亚），地方税的立法权一般由州一级政府行使，州以下地方政府（包括市、郡、镇、学校特区和行政区）也往往拥有较大的立法权。在美国，房地产税法由各州制定，可根据本州财政预算情况和税基确定计税依据、税率幅度及减免税等税收要素。这充分体现出房产税已成为真正意义上的地方税，由各地方政府负责管理与支配，收入划归地方政府用于当地的社区公共服务。在许多国家，房地产税主要作为地方税种由市政府征收，市政当局在确定税率及应税额上具有很大的权限，因此即便是在同一个省辖区内，不同市区的房地产税率也有比较大的差异[6]。例如，加拿大多伦多下辖各市区的房地产税按照物业的性质，就规定有不同的税率。其中，对住宅用地征收的房地产税率各市中最低的多伦多市为1.10％，而最高的库陵伍德市为1.73％；对商住两用房用地征收的房地产税率各市则从1.45％到3.30％不等。
相反，在分权程度相对较低的单一制国家（如英国、新西兰），房地产税的立法权一般由中央政府行使；同时，州以下政府拥有的房地产税的立法权也往往较小。在新西兰，虽然地方政府在课税对象、计税依据和税率方面拥有很大的自主权，但这种自主权也要受到中央政府制定的《1988年不动产课税权利法案》和《1951年土地评估法案》及其修正案的约束，这说明其地方政府并没有实质性的立法权。日本的财政分为中央、都道府和市町村三级，各级财政均有属于自己的税种，其中市町村地方政府收入约30％左右源于财产课税收入，包括固定资产税、营业场所税（场所所有者缴纳部分）、城市规划税等。虽然中央通过课税否决制度对财产课税实行严格管理，但《地方自治法》和《地方税法》却赋予地方政府一定的税率决定权和新税开征权，财产课税收入亦通过地方财政用于公共服务需求。如固定资产税税率由各市町村在1.4％～2.1％之间制定，城市规划税开征与否亦由各地自行决定[7]。
但是，值得注意的是，即使是在地方政府分权程度比较高的国家，如美国，通常也会限制或平衡地方政府的这种权力[8]。基本方法有两种：
第一，设立收入限制机制。作为地方政府财政主要收入来源的房地产税收入受到严格规范的管理和控制，必须通过地方政府议会或社区的选民通过投票来决定其事项。例如美国加州1996年11月通过的218号法案，准许选民及财产持有者通过投票方式，能有更多的机会参与地方财政事务，税收变动须有二分之一以上选民同意[9]。
第二，设立均等化机制。目前美国50个州都征收房地产税，各州和地方政府的税率不同，大约平均1％～3％，税基是房地产评估值的一定比例（各州规定不一，从20％～100％不等）。因此其管理机制的一个主要内容是均等化管理机制，在一个州的行政区域内调整财产评价标准（评价占市价比例），以达到财产评价一致性目标。即在同一课税辖区（一般在州政府辖区），凡具有相同价值财产者，需要支付相同的税收。为达到这一目标，州政府可以直接调整各地方财产税评价比例，促使各地区评价比例趋于相等。
由此可见，即使在税权划分中赋予了地方政府相当程度的立法权限，使其能够比较自由行使进行类似税率决定的权力，但并不意味着放任自流，地方政府的行为应该对选民负责，所以它还必须受到纳税人和上层政府两个方面的制约，以保证该权力不会滥用。
（二）征收权划分的国际比较
房地产作为财产的重要税基，大多数国家将房地产税的征收交由地方税务机构负责，例如美国、澳大利亚、加拿大、日本、德国、英国、匈牙利、拉脱维亚、俄罗斯等国家。但也有些国家则是由中央政府负责征收，例如乌克兰、智利、几内亚、突尼斯，从中也可以看出征收责任的差异。
从理论上讲，如果房地产税的收入属于地方固定收入，那么该税的税收征收权应该由地方政府行使，如果其税收收入属于中央固定收入或中央与地方共享收入，那么该税的税收征收权应该由中央政府行使，因为只有这样才符合“剩余控制权”与“剩余收益权”一致的行政效率原则。因此，从效率的角度讲，税收征收权的划分应该尽量同税收收入权的划分相一致。这也是世界上大部分实行财产税的国家在划分税收征收权时所遵循的一条基本原则。
除税收收入归属结构外，一国的政治制度也深刻地影响税收征收权的划分。一般而言，如果一个国家虽然具有多级政府，但如果政治制度比较集权，这时即使房地产税的收入属于地方收入，税收征收权也会划归中央，如智利。另外，在一些转轨经济国家，如乌克兰，虽然房地产税的收入实际上全部属于地方，但为了平稳过渡，其税收征收权也同样由中央政府行使。
（三）评估权划分的国际比较
总的来说，依靠集中土地和建筑地理信息的财政清单，比以纳税人为基础的报告体制，能保证更好地发现并正确评估所有征税对象。所以，一般情况下，政府都要制定评估的法规和操作规程，并设置专门的评估机构，比如英国的资本税收办公室、新加坡的产业估价及核税处、美国的财产税管理处及财产评估办公室、印度尼西亚的财产税服务办公室等。但是，评估机构在国家间存在较大的差异性，按照分权程度，也可分为集中和分散两种模式。
在集中模式下，财产评估权主要由中央政府或州政府行使，地方政府只承担一些协助工作。实行集中模式的优势是能产生规模经济。在集中模式下，由于可以在全国或全州范围内分摊成本，因此可以采用一些初始成本（或不变成本）较高的评估技术（如计算机协助评估系统）和技术水平较高的专业人才。集中模式下的集中评估的交易证据较多、评估过程正规而权威，从而能够较大幅度地提高财产评估的公平性。但在集中模式下，地方当局可能失去对评估过程、财产重估的实际控制从而影响财政分权的目标。目前实行集中模式的国家主要有澳大利亚、爱沙尼亚、爱尔兰、新加坡、巴基斯坦、牙买加和塞浦路斯等。
在分散模式下，地方政府拥有独立的财产评估权，中央政府或州政府只是提供一些业务指导。实行分散模式的特征刚好与集中模式相反。在分散模式下，地方政府可能难以承担必要的技术支出，同时还可能面临财产交易证据缺乏的局面。当然，如果地方政府的辖区面积较大或者其不动产的价值较高，那么技术支出和交易证据将不会成为分散模式的障碍，相反，在这种模式下，地方还可以在财产评估方面拥有更多的自主性和灵活度。实行分散模式的国家主要有美国、日本、荷兰、捷克共和国、匈牙利、肯尼亚、南非、泰国和津巴布韦等。
确定由哪级政府承担税基评估责任应当考虑的问题是：一个评估机构服务于多大的范围能够符合税收效率原则。税基评估责任划分的目标应是能保证房地产的评估值符合其市场价值，以保证税款的准确征收和减少纳税人要求复议带来的行政成本。由地方政府负责较小范围的财产税评估，可能在评估的准确性上有优势，但分散评估同时也会带来评估成本的增加，因此必须权衡考虑收益和成本问题。在许多情况下，即使由地方政府负责评估，但评估方法的具体细节仍然由中央政府制定，从而实现在中央一定程度控制下的地方自主评估[10]。
（四）房地产税税权划分的基本经验
通过国际比较，已经清楚表明房地产税不可能是完全的地方自治，有关中央政府与地方政府对房地产税税权的众多搭配模式已经说明了这一点。从房地产税的收入受益权来分析，基本上都是归属地方政府，但是从立法权、征收权与评估权来分析，却存在着不同的税权组合。这说明，税收受益权与税权本身是可以分离的。
通过上述对于房地产税立法权、征收权、评估权的国际比较，可以发现房地产税的税权划分与该国的财政分权状况存在直接联系，作为地方税体系的一个部分，其税收管理权限的划分不会脱离其分税制的具体规定而单独存在。地方责任与地方财政自治是紧密相连的，因为赋予地方政府一定的财政自主权的一个主要原因就是为了加强地方政府的财政责任[11]。从理论上，可以区分中央政府与地方政府对房地产税进行税权管理的差异性（见表1）。
应该承认，由地方政府对房地产税税权负主要职责对于地方经济发展与财政自主更有利一些，但是也应该看到：即便在那些地方政府和地方税体系已经非常重要的国家，例如加拿大和澳大利亚，也并非所有财产税都仅由地方政府收取。而在拉托维亚和智利等国，房地产税则更像是一种中央政府税收。
因此，除了必须在整个分税制框架内考虑房地产税的具体税权划分方法与内容之外，还必须考虑到具体国家所面临的历史条件。例如，在OECD国家中，基本上都赋予了地方政府相当程度的房地产税自主权，而在其他转轨国家，其自主权的赋予就受到一定程度的限制，甚至是剥夺。
二、我国房地产税制改革中的税权划分思路
（一）房地产税制改革与分税制的完善
毋庸置疑，改革中的新型房地产税应该当仁不让的归属于我国地方税体系，这样的判断不仅是依据经济学理论中对于房地产税的特殊性质得出的结论，也是对于我国房地产税的改革路径做出的基本判断。从目前的各种改革方案争论中，基本上可以明确的是将现行的房地产开发、销售、持有环节的房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、土地增值税和契税合并，取消其他不合理的收费，改为以评估价值为核心的新型房地产税（物业税）。因此，仅仅从税制的变化分析，房地产税的实施将直接影响到地方政府的既有收入，将其作为我国某些地方税种的替代物，其地方税种的性质也不应该有所质疑。
对于类似的改革，必须要考虑更多的问题：首先，是房地产税改革的基本背景。通过国际比较，财产税改革更多的时候是地方政府结构和财政总体改革的一个组成部分，是税收体制改革的一个组成部分，我国的房地产税改革也应该是这样一种定位。其次，既然房地产税改革被赋予了更加深刻的政策意义，那就必须研究我国目前不完全的分税制与房地产税税收征收管理权限划分的相互影响。一方面，通过房地产税的改革，在保证地方政府既有税收利益不降低的前提下，培育出更加高效、公平、持续的地方税收新格局；另一方面，以房地产税改革为契机，改变以往税制改革重收入、轻制度，服务于我国的地方税体系建设，进而推进分税制财政管理体制的完善。
（二）房地产税收入的归属层次
中国的地方政府从概念上分析，应该包括省、地市、县、乡镇四级。其房地产税的管理权限如果要适当下放，应该选择哪一级政府呢？
从国际现有的资料来看，在没有特别说明的情况下，一般所称“财产税作为地方政府主要的税收来源”，这里的地方政府专指县（市）级政府，即中央政府、次中央政府、县（市）政府三级政府架构中的最低层级政府，最低层级政府与地方政府是两个具有不同内涵和外延的范畴，与中国目前的地方政府（专指除中央政府以外的省级政府、县市级政府）范畴有所不同。因此，财产税应该定位为最低层级政府——省以下政府（市县级政府）的主体税种，作为财产税体系的主要税种——房地产税也应该按照该项要求进行设计。
从我国的行政体制改革方向来看，越来越多的研究表明，最终的改革出路是通过“乡财县管”、“省管县”等措施，在减少财政层次的基础上过渡到减少政府层次，实现中央、省、市县平级的三个层次。那么，在这个基础上，国外所说的“地方”，就是市县平级的层次，这也是房地产税的政府层次选择。其理由非常明显，房地产税在管理上适合地方政府掌握，如果将其交由中端或高端政府，其信息不对称的问题会迅速放大，只有在最基层的政府，其管理才是合适的。
但是，理论与实际情况可能还存在一定差异，从中国房地产税目前所面临的现实条件来看，由于财产市场（包括房地产评估市场）仍然不健全，财产价值的普遍评估不准确，大宗财产直接或间接为政府所有而且大多免税，其能否发挥正常职能仍存在疑问。同时，由于大部分企业和家庭将对此项税收改革存在抵触，需要使其做到在政治上可接受，而且为使其管理更加公平，需要在管理上有显著的改进，例如设计出依据价格、面积等免税优惠。所有这些将使基层地方政府是否能够通过房地产税取得短期收入存在不确定性。由于经济状态与评估能力的差异，改革后的房地产税将更有可能成为省级地方政府的主体税种之一。
（三）房地产税权的具体划分
在中国开始建立房地产税税收制度的进程中，首先要解决的问题还是房地产税的财政地位问题。对于房地产税改革成为地方税的主体税种，渐成地方税主体税种和地方主力财源有其必要并已具备一定的现实基础，但最需要解决的还是税权问题。
1.税收立法权。在转轨国家的房地产税制改革进程中，各国不同的历史条件是必须得到尊重的。同时，中央政府进行改革的政治意愿也是至关重要的[12]。遵循我国长期以来的税收法制传统，房地产税等地方税目前仍可由中央制定统一的税收条例，即立法权仍然由中央控制。但是，这样的处理可能并不符合分税制改革的最终方向。所以，建议在恰当的时候，允许地方政府通过立法程序、报中央批准或备案，开征区域性的新税种。为了防止地方政府滥用税收权力，必须完善有关立法监督机制与区域间利益均衡机制。
2.税收征收权。保障地方政府拥有相当程度的税收征收权，可以允许地方政府制定实施细则，各地区可根据自己的实际情况，在不影响中央财力、宏观调控能力和周边地区经济利益的前提下，为充裕地方财力，促进本地区的发展，应该对房地产税的税率、税基、减免税和加征等，在一定的限度作适当的调整。其基本设想方案见表2。
当然，即使不是依据法律进行明确的税权管理划分，在实行房地产税的前期，还是要允许地方政府进行自己积极的探索、试点和试验。需要注意的是，当房地产税管理权力由中央和地方政府分享时，其政府间委托—代理的矛盾就容易出现。特别是当税收管理权限缺乏明确的所有权时，就容易产生矛盾，这在转型国家是很普遍的。因此，部分管理权限的下放必须以健全的法制、严格的监管作为前提。
3.税收评估权。作为房地产税收管理中最重要的环节——纳税评估，可以说如何保证财产评估的公正与效率是关系到房地产税的重要问题[13]。从中国目前的实际情况出发，倾向于建立中央、地方政府两级评估机构，中央实施一定程度的控制与规范的权力分享机制。其原因在于：中国的地域广阔，有必要建立全国性的评估机构对整体评估的方法、流程进行规范与监督。但是，可以预计的是，中央层次的评估机构不可能对所有地方的具体房地产进行实践评估，还是需要由地方评估机构进行普遍性、具体化的评估。所以，建立地方评估机构也是必要的，从财政分权的角度，加强地方政府评估机构的建设，有利于帮助地方政府提高信息的掌握能力与增强地方政府进行税收征管的主动性。
两者之间的专业分工应该是：地方评估机构主要负责地方性专属性明显的房地产评估，中央评估机构主要负责为地方评估机构进行业务指导，中央政府对各地房地产价值低评和扣除幅度进行管理、指导和调节，以及对于跨地区的大型财产提供评估（如水库、电站等），解决评估争议。其中需要注意以下两点：
第一，从国际上对评估机构的设置上分析，既有将评估机构设置在税务机构之外的，也有在税务机构内部设置专门的评估机构的。按照我国的国情，考虑到机构之间的协调以及税收评估对财产税的重要性，应该将其设立在我国各级税务机构内部。
第二，税务部门主导的纳税评估机制，并不是排斥市场评估力量，可以适当引入市场评估力量，以补充政府评估能力的不足。例如在新西兰，地方政府当局既可以从中央政府的评估机构（新西兰评估公司）接受财产税评估的服务，也可以在法律允许的框架内从适当的私人评估机构寻求帮助。这样的实践操作对我国有一定借鉴作用，但是必须设置相应的“门槛”如对人员素质、营业规模、业绩考察等，使类似中介服务真正可以为政府所用。甚至可以在政府与私人合作的基础上，建设“财产信息中心”，为房地产评估提供更有效的纳税评估基础信息[14]。
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