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如何正确核算劳动力资源的成本和效益，已成为企业经营管理者的迫切需要，也是人力资源会计产生的根源。从1964年美国密西根大学的郝曼森教授第一次提出人力资源会计的概念到现在虽然已逐步形成一套比较完整的理论体系，但有关人力资源会计的理论与实践仍有很多争论，真正使其进入实践还有很多难题需要我们探讨和解决。
1 人力资源会计的概念
有关人力资源的概念，目前大家说法不一。笔者认为，人力资源是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济效益，换言之，人力资源就是人的劳动能力。人力资源会计是人力资源学与会计学相互渗透形成的新型会计理论，是对组织的人力资源成本与价值进行确认、计量与报告的一种会计程序和方法。人力资源会计有广义与狭义之分，广义的人力资源会计是指社会人力资源会计，它是从社会的角度对人力资源所进行的确认、计量、报告和管理，属于社会会计范畴，也可以将其称作人才资本会计。狭义的人力资源会计是指企业人力资源会计，它是从企业的角度对人力资源所进行的确认、计量、报告和管理。我们通常所说的人力资源会计，就是指企业人力资源会计。
2 人力资源能否作为企业资产
《企业会计制度》规定，资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济效益。因此，按照资产定义，作为资产必须具备3个条件：一是必须是企业拥有或控制的资源，即企业拥有其所有权或控制权；二是必须是过去交易事项形成的、能以货币计量的资源；三是必须能给企业带来未来的效益。我们认为，按照这3个标准衡量，人力资源可以作为企业资产，这是因为：
第一，人力资源属于企业拥有或控制的资源。我们知道，同传统经济形态相比，知识经济时代经济的增长不再完全依赖于资本、劳动力、土地等传统生产要素的大量投入，而依赖于知识的积累运用，依赖劳动者素质的高低和企业人力资源状况。但是，说到人力资源，人们经常将其与劳动力所有者混为一谈，认为人力资源既然是人的劳动能力，其所有权就归劳动者本人所有，企业无法拥有对劳动者本人的所有权，也就无法拥有和控制人力资源。其实，这种观点是错误的，企业所拥有的人力资源其实就是企业能够控制的劳动者的劳动力使用权。企业在生产中虽然不能直接控制劳动者本人，但企业与劳动者在招聘或录用时即签订了劳动合同，在劳动合同期满以前，劳动者个人不能再自由地向他人出售自己的劳动力使用权，所以，从这一点来说，企业不必拥有对劳动者本身的所有权，即可达到控制其劳动力使用权的目的。从以上分析可以看出，人力资源完全属于“企业拥有或控制的资源”。
第二，人力资源是能够以货币计量的资源。企业人才是企业通过人才市场或其他途径招聘来的，同时，在使用过程中同样要发生继续教育、培训等后续支出，这些支出都是用货币来支付的，所以人力资源是由过去交易事项形成的、能够以货币计量的资源。
第三，人力资源能给企业带来未来的效益。作为企业，利用劳动者的劳动能力所生产出来的产品，毋庸置疑，能为企业未来带来经济效益；而且，企业利用劳动者的劳动能力，就是为了生产产品，获得收益。
从以上分析可以看出，人力资源完全符合企业资产的定义，应该成为企业的重要资产——人力资产。
3 人力资源作为资产核算存在的难题
3．1 人力资源资产化的确认问题
什么样的支出可以计入人力资产价值，是否企业的所有员工都属于企业人力资产，其发生的所有支出都计入人力资产价值呢?有些人认为，既然人力资源是企业的一项资产，那么企业的所有员工的所有支出都应该成为人力资产，笔者认为这种说法是不可取的。每一个企业都是由许多员工结合起来构成的，每一个人所从事的工作不同，占据的岗位不同，其所具备的知识、技能也相差甚远，如果将每个人都作为人力资产核算，不仅造成核算工作非常繁琐，而且容易高估企业人力资产，不符合会计核算的重要性原则，使企业会计核算信息失真，造成决策失误。作为企业人力资产，应该是指那些稀缺性人力资源，即主要从事创新性工作且其劳动成果很难度量的劳动者，是在关键技术岗位的岗位能手或技术创新者及职业经理人等，因为他们每天的工作都不是前面劳动的简单重复，而是要涉及到许多新信息的处理和新问题的解决，同时，他们的存在与企业的兴衰存亡密切相关。但是，并不是他们所有的支出都作为人力资本支出，只有在招聘、培训、开发等过程中发生的费用才可计入人力资产成本。
3．2 人力资产的计量问题
人力资产计价目前主要有成本法和价值法两种观点。
3．2．1 成本法
成本法是指对人力资产按照其获得、开发过程中的全部实际耗费入账，主要包括以下两个部分：
(1)取得人力资产支出，即企业为了获得某项人力资产所发生的各种支出，包括招工支出、选拔支出、定岗支出等。
(2)开发人力资产支出，即企业为提高员工素质而发生的各项支出，包括岗前培训支出、在岗培训支出、脱产培训支出等。
因为这些支出是实际支出，藉此入账，既客观方便，又容易操作。但因为人力资产的取得和开发支出只能反映其成本价，而无法真正反映企业人力资产真正具备的价值，所以有人认为人力资产应该采用价值法计价。对于人力资源经常维护性支出，如工资薪金、劳动保健、社会保险等，因为其属于维持劳动力简单再生产而发生的、经常性的、数额比较小的支出，所以应将其作为费用计入当期成本。
成本法一般又分为历史成本法、重置成本法和机会成本法3种。历史成本法是指将人力资产按其取得和开发过程中的实际成本入账；重置成本法是指按现在重新获得与原来相同的人力资产所要花费的成本；机会成本法是以职工离职时使企业所蒙受的经济损失作为人力资产计价的依据。历史成本法以其简单、客观、容易操作而被大家认同，但随着时间的推移和条件的变化，其提供的信息容易偏离现有人力资产的实际价值；重置成本法虽然在一定程度上克服了历史成本法的缺点，但在计算重置成本时主观判断过多，影响其成本的真实性，从而限制了其应用范围；从理论上来说，机会成本法最接近人力资产的实际经济价值，但因职工离职时对企业所造成的损失必须由人主观估计，没有可靠的证据说服，主观性过强，使用方面也受到很大限制。
3．2．2 价值法
价值法认为人力资产不应该按其实际耗费入账，而应该按其实际价值入账。价值法按其计量模式可以分为群体价值计量模式和个人价值计量模式。虽然价值法在理论上来说更能准确表现企业人力资产价值，但因为价值法获取数据一般靠估算，随意性较强，经营人员容易利用漏洞篡改数据，粉饰政绩。尤其对于个人价值计量模式，还非常值得研究，我们平时所说的人力资产，都是针对某一企业来说的，离开了企业，人力资产就无从谈起。因为所谓人力资产指的是企业的资产，是企业取得和开发人力资产的支出，跟个人价值毫无关联。—些人在实际中，经常将人力资产和个人价值混淆，认为每个人都有自己的价值，企业人力资产就是将每个人的价值相加起来得到的。这种说法不符合企业人力资产的概念，—个人他本身价值再高，如果不在企业中或在企业中发挥不出作用来，不能为企业带来效益，那么他在企业的人力资产仍然等于零，所以，企业人力资产与个人价值是完全不同的两个方面，它需要结合其个人价值在企业中的发挥程度来决定，是不能简单相加的，我们在实际运用中尤其要注意。
3．3 人力资产参与企业剩余分配方式
企业人力资产与其他财务资产一样都是企业资产，因此也应该参与企业剩余分配。现阶段人们普遍认为人力资产参与企业剩余分配有两种模式：一种是人力资本不拿固定收入，只参与企业净利润的分配；另一种是人力资本可以在净利润前获取工资、奖金等少量固定收入，财务资本则可以在净利润前获取利息等必要报酬，然后一起参加净利润的分配。笔者认为，第二种模式更公平合理，且可操作性更强一些。因为在第一种模式中，人力资本同财务资本一样，不拿固定收入，看似公平合理，但因为基本工资是劳动力维持简单再生产必须的生活费，如果没有基本工资，其生活无法维持，也就谈不上参与剩余分配。第二种模式在劳动者拿走基本工资后，财务资本所有者也可以在净利润前拿走利息等必要资产报酬，然后公平参加剩余分配，比较合理可行。
3．4 人力资源财务会计和人力资源管理会计
同会计有财务会计和管理会计—样，人力资源会计同样有人力资源财务会计和人力资源管理会计，人力资源财务会计的重点在于会计核算和报告领域，而人力资源管理会计的重点则是通过重点指标的提炼来加强资源的有效利用，而且人力资源计价的重置成本、机会成本和各种价值计价模型在管理会计中应用起来更广泛，更灵活，更符合人力资源会计产生的初衷，利于企业进行分析、评价和决策。
4 结语
总之，人力资源会计是在知识经济条件下产生的新型会计理论模式，尤其随着经济全球化和企业间竞争的加剧，企业对人才需求增加，越来越多的企业提出了对人力资源会计的需求，但因为人力资源财务会计的推行在现阶段还有一定难度，我们可以在个别高新技术企业先行进行人力资源管理会计的试点，为企业进行人力资源管理提供决策依据，并为人力资源财务会计将来推行积累经验，以推动人力资源财务会计的发展。
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