由我国个人所得税免征额调整引发的思考，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
工资是非独立劳动者的受雇所得，也是绝大多数居民的主要生活来源，因而，在对其征收个人所得税时，税负的适度问题就显得尤为重要。从2008年3月1日起，我国开始实施2000元的免征额①和5%～45%的9级超额累进税率，也就是说，免征额、累进级距及税率共同决定了工资薪金个人所得税的负担。历次免征额的调整，只是解决个人所得税问题的权宜之计，而要真正实现个人所得税的公平收入分配职能、调节收入差距的目的，就必须对个人所得税进行全面改革。
一、我国不同时期的免征额规定
1980年我国实施的《个人所得税法》，实质上是一部涉外税法②，在王佩苓主编的《国家税收》(1987)中指出，个人所得税是对我国境内外籍人员的个人和不在我国境内的外国人来源于我国的个人所得征收的一种税。《个人所得税法》规定800元的免征额在当时来说非常高，因而征税面很小。当时中国公民的月工资收入不过几十元，距离800元的免征额远之又远，个人所得税基本没有进入中国公民的视野。
为了便于对中国公民的收入进行调节，1987年1月1日起开始对中国境内居住的中国公民征收个人收入调节税(中国公民交纳了个人收入调节税以后，不再征收个人所得税)。当时纳税人的工资与承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入加总，按综合收入项目征税。其计税办法是将个人收入按全国不同类别的工资地区(国家统一规定)划分为4个档次，每个档次确定一个计税基数，以这个基数为一倍，未超过基数3倍的部分不征税。这说明当时的个人调节税是对个人收入在所在地区规定的工资标准4倍以上的部分才开始征税，当时，六类以下工资区的扣除是400元。这在当时来说，征税的门槛也还是比较高的。
随着我国居民收入水平的提高和物价水平的持续上涨，人们在生活质量没有很大改善的情况下税负有了很大提高(调节税的最低税率为20%；800元的个人所得税费用扣除在1980年相当于548美元，到1993年仅能折合138美元)。而且，同样是个人所得，却适用不同的法律法规，既不严谨也不规范。为了适应市场经济发展的需要，也为了简化税制、公平税负、组织收入和调节个人收入的需要，1993年10月，我国将个人所得税(1980)、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税(1986)三个税种合并，修订成为新的《个人所得税法》，对中国公民的工资薪金所得每月扣除800元。2006年1月1日又将这一标准提高至1600元。十届全国人大常委会三十一次会议审议通过的《个人所得税法修正案》，将工资、薪金所得每月的减除费用提高到2000元。
1980年800元的扣除额是当时我国居民月平均工资的13倍，1987年个人收入调节税的400元是当时月平均工资的4倍。国家统计局年度统计公告显示，2006年，全国城镇单位在岗职工年平均工资为21001元，月平均工资为1750元，1600元的免征额还不到目前的月平均工资水平。随着真实收入水平的提高，越来越多的个人进入纳税区域是正常现象。但免征额毕竟是对人的生存成本的一种扣除，它受诸多因素影响，具有一定的动态性。世界上大多数国家对“生计费”按家庭成员的构成状况进行扣除，有的还随CPI进行调整。我国1980年确立的个人所得税和1987年的个人收入调节税尚不规范，扣除规定过于简单。这种简单的标准扣除方法，不仅加重了个人的税负，而且也不能满足个人所得税调节个人收入、防止两极分化的目标。
二、免征额的动态性
免征额是对个人基本生存费用的一种扣除，一般来说，这项费用主要由两部分组成：一部分是为取得收入所必须支付的经常费用；另一部分是养家糊口的“生计费”。本文从人的基本生存需要和居民的生存成本不断上升两个方面来分析免征额的动态性。
(一)人的基本生存需要是不断提高的
马斯洛认为，人类价值体系存在两类不同的需要，一类是沿生物谱系上升方向逐渐变弱的本能或冲动，称为低级需要和生理需要；另一类是随生物进化而逐渐显现的潜能或需要，称为高级需要。低层次的需要基本得到满足以后，高层次的需要会取代它成为推动行为的主要原因。马斯洛和其他的行为科学家都认为，一个国家多数人的需要层次结构，是同这个国家的经济发展水平、科技发展水平、文化和人民受教育的程度直接相关的。在不发达国家，生理需要和安全需要占主导的人数比例较大，而高级需要占主导的人数比例较小；在发达国家，则恰好相反。在同一国家的不同时期，人们的需要层次会随着生产水平的变化而变化。由此看来，人的基本需要在上升是一种客观规律。因此，作为对人的生存费用进行扣除的免征额应该适应这一规律而不是违背它。
(二)居民的生存成本不断提高
人的生存成本，包括劳动力的简单再生产和扩大再生产两部分。简单再生产如日常的衣、食、住、行等的费用，目的在于防止劳动能力的丧失、促使劳动力能快速恢复；扩大再生产费用是为提高从事社会劳动的身体素质、科学文化素质和劳动技能。
以1980年为基期，2006年我国的CPI为430.1。2007年下半年的粮油等居民日常消费品的价格上涨，更是让大部分普通百姓难以承受。除此之外，我国以市场为取向的改革，在一定程度上增加了人们的生活成本。曾经是免费的高等教育，自1989年开始收费以来，其上涨幅度是居民收入增长的10倍。与此同时，房价的飙升、看病贵等问题也增加了居民的生活成本。而资源的稀缺性更助推了人们生存成本的上升。
三、免征额的公平性
(一)统一的免征额导致不同地区居民的税负不公
由于我国地区经济发展差异较大，不同地区的人均收入水平有一定差距。国家统计局2006年1月公布的数据显示，北京市人均月收入为2005.93元，上海市人均月收入为2222.73元，而中部的山西省人均月收入为1022.44元，西部甘肃省的人均月收入更低，为781.54元。
居民收入差距的存在，必然导致消费支出水平也不一样。有数据显示，高收入地区的居民用于衣食住行医教等生活必需消费方面的支出要比中西部省份的居民高出很多，有些甚至高出1倍以上。可以说，对全国的纳税人适用统一的免征额，对于不同地区居民的生活质量影响是不同的。
(二)统一的免征额导致不同家庭的居民负担不公
不同地区间的收入差距，更多地体现在城乡收入差距之间。目前，我国城市居民的平均收入是农村居民的3倍，若考虑到政府资源配置中的城市偏好，也就是公共服务的提供，这个比例可能是5～6倍。对于进城务工农民，也按照统一的标准来扣除是不合适的。即使是同一城市的不同家庭，也应具体情况具体分析。同样收入的单身青年和要扶养老人孩子的中年人，承担着不同的社会责任，其所承担的税收负担应该是不同的。美国现行的累进个人所得税，就是将纳税人按家庭情况分为“单身者”、“户主”、“已婚联合申报”以及“已婚分别申报”四类，有效地缩小了最低收入者与最高收入者的收入差距。因此，不考虑个体家庭情况的统一的免征额规定，最终会导致不同家庭的税负不公。
(三)分类扣除削弱了个人所得税的财富再分配功能
我国目前的个人所得税实行分类征收、费用分项扣除的方法，这种做法符合税法制定初期的征管水平，但最终结果是严重削弱了个人所得税的财富再分配功能。综合收入高但收入结构多样化的居民，享受着多源扣除，税负偏轻，有的甚至通过收入类型的转换或隐瞒收入的办法规避税收。而工资薪金采用的是源泉扣缴，工薪阶层自然就成为纳税的主力，其缴纳的税收占整个个人所得税收入的40%以上。虽然个人所得税自行申报的相关改革已开始实施，但由于相关措施跟不上，资产大户和纳税大户不对称已是不争的事实，以缓解贫富差距为目的的税收反倒强化了贫富差距。
四、免征额不应该是个税改革的核心
我国目前仍然是发展中国家，居民的整体收入水平还比较低，个人所得税还不能像一些发达国家那样成为主体税种，更不应该是由工薪阶层为纳税主体的税种。按照“中等收入者占多数”这一收入调节目标，我们的个人所得税应设计为一个对众多中低收入者免税，只有少量的中等收入者纳税，主要是对高收入者征税的税种。总体思路是：实行以家庭为申报单位、综合分类计算和公式化费用扣除的个人所得税。在此基础上，逐步降低边际税率、扩大累进级距，真正降低个人所得税的负担。
(一)实施家庭综合分类所得税
实施家庭综合分类所得税并辅之以公式化的费用扣除是公平税制的必然要求。我国的个人所得税实行个人制，这和分类税制共同成为个人所得税问题的症结所在。从世界各国情况来看，有的国家实行家庭制，有的国家实行个人制。凡实行家庭制的国家，往往都实行综合所得税制或综合分类相结合的所得税制。家庭综合申报需要具备以下条件：一是具备完备的税制设计；二是纳税人重视，能自行、自觉、诚信申报；三是征管部门要求具备较高的税收征管水平，能清楚掌握纳税人的收入情况；四是制定对违法行为相应的处罚制度。与发达国家相比，我国的征管水平还相对落后，纳税人的诚信纳税意识还相对淡薄，收入分配还有待规范，但随着法治的不断完善、征管水平的提高，相信家庭综合分类个人所得税是能够实现的。目前要求的对年收入在12万元以上者进行合并申报，正是为今后我国实行全员申报、推行综合分类相结合的所得税制奠定基础。
(二)自动调节的公式化免征额
实行家庭综合分类所得税后，费用的扣除就必须包括纳税人为取得纳税所得发生的支出、家庭基本“生计费”和特别扣除费用。家庭基本“生计费”应包括纳税人及其配偶以及所抚养人口必须的基本生活费用，确定该项扣除还必须考虑国家的各项政策，如住房、医疗、教育、就业等。当今社会就业竞争压力比较大，还必须适当考虑纳税人的发展费用扣除以及CPI的上涨。特别扣除主要是指对需要特殊照顾的家庭成员的附加扣除，如残疾、智障人员等。这种扣除方法既体现了地区生活成本的差异，也照顾到了不同家庭的实际状况，最终体现的是税制的公平。公式化的免征额初步可以简单设计为：
M=B+C(1+s+p+e+i+d)
其中，M表示免征额；B表示收入获得者为取得收入而支付的费用扣除；C表示一个人的基本生计费用；s为供养人口系数；p表示政策因素；e为特别照顾系数；i为通货膨胀率；d表示发展费用系数。
(三)降低边际税率，扩大累进级距的间隔
我国个人所得税改革还应该从总体上降低个人所得税税负。党的十七大报告提出，要逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重。降低个人所得税税负可以说是最为直接有效的措施。在确定了公式化的免征额以后，个人所得税的税负就取决于税率和累进级距的间隔。先要降低个人所得税的边际税率。日本已经把个人所得税税率从最高时的70%下调到37%；美国把个人所得税最高税率从39%下调到35%。降低边际税率可以使高收入者的平均税负降低，从而降低了高收入者规避税收的收益，增强了高收入者的纳税自觉性，最终增加税收收入。还要加大累进级距的间隔，使中低收入者不致因收入的些微上升而导致税负大幅提高。
(四)提高执法水平，加大惩治力度
以家庭为单位的综合收入申报制度对收入的征管，尤其是对高收入者的征管水平要求非常高。这就需要积极创造条件，逐步扩大收入监控范围，建立健全个人所得税管理档案。与此同时，相关部门要加大稽查力度，对偷逃税款者施以严厉的处罚。根据经济学的方法分析，如果监督比较严或是惩罚比较重，纳税人偷逃税款的概率就会降低。当然，良好的纳税氛围还包括对诚信纳税的肯定、尊重和褒奖。如果通过税制改革已经大幅降低了高收入者的税收负担，在低税负、强征管、严处罚及尊重诚信纳税的共同作用下，理性的纳税人会根据惩罚的风险和成本做出反应，选择诚信纳税。
注释：
①常见的是把“免征额”说成是“起征点”，这其实是概念的混淆。但一般人已经把“起征点”理解为“免征额”了，因而不影响对政策内容的理解。但出于专业的严谨性，本文不使用“起征点”这种说法。
②当时《个人所得税法》也适用于中国公民，但由于达到征税标准的人极少，因而实质上成了涉外税法。
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