落实审计线索的四种思维方法，本文主要内容关键词为：四种论文,线索论文,思维论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
揭示违法违规问题是国家审计的重要职责之一，包括发现线索和落实线索两个过程。发现线索，找到审计突破口，只是迈出了揭示问题的第一步，能否最终落实审计线索、扩大审计成果、收集到适当的审计证据，还有赖于正确的思维方式、合理的审计方法。本文就落实审计线索、深入查证的思维方法进行探讨。
假设法
假设法指审计人员发现疑点后，根据发现的线索，对可能存在问题的性质、类型、细节作出假设，然后收集证据证明假设、否定假设，或者调整假设再收集证据的审计调查方法。
在假设法下，审计调查过程就是围绕假设收集证据，证明假设或者推翻假设，或者修正假设并证明的过程。假设或者修正后的假设被证明，则问题得到确证；假设以及修正后的假设被推翻，则问题得到澄清，问题不存在。利用假设法进行审计最大的好处是目标明确、重点突出，审计人员对需要做什么、如何做可以提前计划，从而做到有的放矢、避免“碰运气”式的查证，提高审计工作的效率和效果。
下面用实例说明如何运用假设法。
某上市公司2002年至2004年的净利润指标一直徘徊在亏损和盈利的边缘，其中2002年净利润为负数，2003年、2004年的净利润在100万元左右。同时，该上市公司2003年、2004年均有400万元的投资收益，扣除投资收益，该上市公司将出现连续亏损，面临退市处理。
审计发现，2003年、2004年的投资收益均来自一家从事电池贸易的公司，上市公司连续两年与该贸易公司签订了为期一年、投资金额2000万元的短期投资协议，协议约定的收益率为投资额的20%。一家从事电池贸易的企业能够给出20%的投资回报，远远超出了正常水平，不合常理。
根据这一异常现象，结合公司具有虚增利润的动机，审计人员大胆作出假设：上市公司通过虚增投资收益来虚增利润，其做法是通过转款2000万元给自身能够控制的电池贸易公司，制造投资的假象。但是2000万元对于一家经营状况不是太好的上市公司不是小数目，因而不可能长期放在电池贸易公司，必定会通过一定方式转回公司或者用于公司的其他业务。为了将投资收益计入当年的利润，上市公司必须在年末实现上述投资收益，而收到的投资收益资金一定来自上市公司自身。
根据这样的假设，审计人员确定了三个审计重点，一是电池贸易公司与上市公司的关系；二是电池贸易公司的经营状况；三是上市公司2000万元投资和400万元投资收益的流向和资金流动的时间节点。
对此，审计分别查阅了上市公司账目，外调了工商、税务、银行等单位。发现上市公司的财务总监和会计负责人分别是电池贸易公司的副董事长兼副总经理和财务总监，电池贸易公司的办公场所就在上市公司的办公区内。电池贸易公司2004年5月就没有进行经营，2003年、2004年的营业收入不足300万元，利润分别为-180万元和-105万元，未分配利润分别为-204万元和-349万元；上市公司对电池贸易公司的2000万元投资，是2003年以预付货款名义转到电池贸易公司，其后再调账作为对电池贸易公司的投资，并且该款并未在电池贸易公司停留，而是在付款的当天，电池贸易公司即将300万元转给上市公司的大股东、1700万元转给上市公司的子公司，全部款项实际上回到了上市公司及其关联企业。2003年12月，上市公司将400万元转给一家关联企业，当天这家关联企业将上述款项转给电池贸易公司，当天电池贸易公司又将400万元转回上市公司，作为上市公司取得投资收益的依据。2004年12月，上市公司再次采取相同手法，将2400万元通过两家关联企业转款给电池贸易公司后，当天即转回上市公司，作为收回投资和取得投资收益的依据。上市公司虚增利润的假设被查实。
要素法
在某些情况下，审计人员发现问题线索后，基本上能够对可能存在的问题类型、性质作出大致的判断。这时，审计人员可以进一步采取要素法来计划和安排审计工作。要素法指审计人员根据发现的线索，初步判断可能存在问题的性质和类型，对照问题定性的相关规定(法律、法规、制度等)，了解构成某类问题需要的组成要件或者要素，再根据要件确定审计的重点，选取审计措施。
下面通过实例说明要素法在实践中的应用。
审计某资产管理公司时发现，该资产管理公司在处置位于外省的一处不动产时，处置定价前仅仅评估了地上建筑的价值，而对土地以长期未缴纳土地出让金、土地使用权国土部门将收回为由没有评估，造成资产定价时未计入土地的价值。
从审计发现的线索分析，这可能存在涉嫌“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的问题。按照法律，“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的要件包括：主体方面，该罪的主体为特殊主体，包括国有公司、企业或者其上级主管部门直接负责的主管人员；主观方面，表现为行为人存在故意；客观方面，有徇私舞弊的行为，存在低价折股或者处置的事实造成了国家利益受损的后果。
知道了“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的要件，审计人员需要针对要件计划审计重点、设计审计措施、收集审计证据。具
审计时审计人员确立了三个审计重点，一是责任人，二是低价出售资产的事实，三是徇私舞弊的行为。针对这三个重点，采取了以下审计措施，一是查阅公司资产处置委员会、资产评估委员会的会议记录，以及出售资产的相关手续，确定决策人和具体经办人；二是围绕资产处置过程、资产评估、资产处置方式、资产处置资金的流向等，查找低价处置的证据；三是围绕资产处置决策程序、资产处置过程、资产处置方式等，查证是否存在舞弊行为。
经过查阅资料、异地调查和银行查询，发现该公司负责人和具体经办人员伙同私营企业，通过编造虚假信息、隐瞒重要信息、出具虚假证明等舞弊方式，在项目资产已被法院拍卖并有权取得3000万元拍卖款的情况下，仍将资产以1100万元低价处置给私营企业，帮助私人企业不费分文获利上千万元。“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”的要件全部得到证实。
回溯法
回溯法也称为追溯法，指从发现的异常现象或者线索出发，向形成异常现象过程的各个环节反向追踪，直到找到引起异常的根源或者真实原因，该原因可能就是审计所要查证的问题所在。回溯法实际上反映了一种追根溯源的思维方式，任何事情都有其产生的根源，现在的异常必然是由过去的某个事件、某种原因所引起。
下面通过一个实例说明回溯法在审计中的运用。
审计发现，某条收费的政府还贷路由私营企业做业主，且政府下文将50%的工程量给予该私营企业。面对这种情况，审计人员通常最想知道为什么政府要将政府还贷路交由私营企业做业主，为何政府不按规定招投标，而是直接将工程量指定给私营企业。
要消除这个疑惑，通常的办法是从现有的线索——政府还贷路的业主为私营企业和政府下文将50%工程量交予私营企业这一事实出发，向前追溯出现上述情况的决策过程、产生原因、相关责任人等，判断过程是否合法、原因是否合理、相关责任人是否尽职。
审计人员采取的措施是，查阅相关资料，了解道路业主是如何确定的，给予工程量的文件是如何决策、决策的依据是什么、决策的参与人有哪些。通过追溯决策过程，审计发现，给予工程量文件所盖政府印章为政府当时已经停用的印章，政府收发文中没有该文件的文号，政府及其相关部门没有讨论该事项的会议记录和纪要等。进一步审计发现，相关文件系某市副市长参与伪造。通过回溯法，最终查实了某市副市长参与伪造文件，帮助私人企业获取数千万元利益，并套取数百万元引资奖励的违法犯罪事实。
类推法
审计发现的线索通常是某个具体的事项，是一个“点”的情况。在某些情况下，“点”的问题可能预示着类似问题的普遍或者广泛存在，这时审计人员需要用到类推法。类推法指审计人员根据已经发现问题的特征，比对其他事项，了解其他事项中是否存在符合该特征的问题，从而扩大审计成果。使用类推法最重要的是合理确定问题特征。
下面举例说明类推法的应用。
审计某学校时发现，该校某年的原始凭证中有7张报销费用的发票存在可疑，一是7张发票相隔一段时间，但发票连号；二是部分序号大的发票开票时间比序号小的发票要早；三是这些发票上的印章单位为某百货公司，但发票反映购买的商品不仅包括水、面包等百货公司通常经营的商品，还包括煤、水泥、钢材、砂石等百货公司通常不经营的物品。
根据这些线索，基本上可以做出这样的推断，一是该校可能存在自购发票，原因是如果发票是某个单位的发票，只有当这个单位长期不经营的情况下，才会出现相隔较长时间开出的发票连号，且序号较大的发票开票时间比序号小的发票早的情况；二是发票对应的交易内容可能是虚假的，原因是百货公司一般不会同时出售日用百货、煤、水泥、钢材等商品；三是如果假定开票单位不可能长期不经营，那么有一个可能就是百货公司为虚构，百货公司的印章系伪造。
根据上述情况，审计人员进一步推断在其他年份，被审计单位可能也存在自购发票、用虚假印章套取资金的问题。为此，根据该校存在问题的特征，即发票连号和印章单位为百货公司，审计人员重点对上一年度印章单位为百货公司的报销票据进行了梳理。梳理的结果是，上一年度该校还有8张发票的签章单位为某百货公司，而且这些票据的印制单位——某地税务机关，与百货公司不在同一地区，明显不符合常规，可以判断这些发票一定是自购的假发票，印章系学校伪造。至此，我们扩大了审计成果，发现了该校连续两年用虚假发票、伪造印章套取资金的问题。
上面介绍的落实审计线索、深入查证的方法，不是通常意义上的审计取证技术方法，而是一种思维模式。有意识地运用假设法和要素法，有利于增强审计的目的性，突出审计重点，提高审计措施的针对性。回溯法和类推法反映了人的思维习惯，即人都倾向于追根溯源、刨根问底和触类旁通。同时，各种审计方法不是孤立的，很多时候会同时用到一种或几种方法，实际工作中审计人员应该发挥专业判断，合理选择审计方法，如在运用假设法时，可能同时运用要素法来设计假设的具体内容，运用类推法时同时运用假设法来设想可能的情况等。审计人员对审计对象的认识是一个逐渐深入的过程，审计过程中经常出现审计的最初设想或者预期与实际不一致的情况，原来的审计思路、审计措施不适合，审计人员应当适时调整审计思路、审计方向和查证方法。