低碳经济下国家碳排放信息披露系统研究，本文主要内容关键词为：信息披露论文,国家论文,经济论文,低碳论文,系统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
文章编号：1003-2053(2011)04-0515-06
气候变化已超越国界，深刻影响着人类的生存和发展，世界贸易已进入低碳经济时代[1]。中国承诺2020年单位GDP的碳排放比2005年下降40%-45%，由于我国经济规模逐年增加以及煤炭主导的能源结构，2020年将成为世界第一大碳排放国[2]。可以预料我国政府未来会承担更多的责任，国内碳排放市场建设也将日益成熟，此时政府与企业适时披露碳排放信息就尤为重要。对于政府而言，由于企业汇集了主要碳源，只有持续动态地分析企业碳排放的类型与数量，才能确保实现战略减排目标；对于企业而言，可以通过信息披露全面系统地梳理碳排放情况，制定恰当的减排策略，创造商业机会。
本文通过分析国外政府与企业碳排放信息披露与审计鉴证的实践经验，探讨国内碳排放信息披露的不足，研究我国国家碳排放信息披露的系统框架及具体内容。
1 国外碳排放信息披露现状分析
目前，低碳经济研究在技术与经济管理两个领域发展迅速。前者注重新能源开发利用、碳捕捉与储存等低碳技术；后者侧重于低碳经济的投资与发展、绿色GDP核算、碳排放交易市场建设、碳税征收等，研究这些问题的基础都离不开有效披露的碳排放信息。
1.1 碳排放信息披露
目前，已有一些发达国家的政府要求本国碳排放高的企业强制披露其温室气体排放信息。2004年加拿大政府要求年碳排放超10万吨(2009年调整至5万吨)的企业在温室气体报告体系(Facility GHG Reporting)下披露碳排放信息，并公布了报告披露指南、碳计量方法以及鉴证制度。加拿大环境部公布的报告[3]显示，2009年有350家企业披露了碳排放报告，其中包括152家制造企业，85家煤油气开采企业，82家电力企业，累计报告碳排放总量达到2亿6千万吨。
2007年澳大利亚颁布《国家温室气体与能源报告法案》[4](National Greenhouse and Energy Reporting Act，简称NGER)，并相继出台了碳排放信息计量、报告以及鉴证条例，要求碳排放高的企业与企业集团从2008年开始必须通过政府提供的信息报送平台向相关部门报告碳排放信息，澳大利亚气候变化部[5]公布，截至2010年初已有230多家企业出具了碳排放报告。
截至2009年底，美国有18个州政府强制要求所在地企业量化并报告碳排放活动。由多国政府加盟的国际碳行动联盟ICAP[6]正致力于构建全球统一的碳排放市场，并着手研究统一的碳排放报告框架以及审计鉴证机制。英国政府于2008年颁布《气候变化法案》，明确了英国应对气候变化威胁的行动，2009年9月发布《温室气体排放披露指南》以帮助企业准确地披露碳排放信息，并计划于2012年4月6日前强制要求企业报告碳排放信息。
除了政府强制要求披露外，许多企业也自发地披露碳排放信息。英国机构碳信息披露项目(CDP)、加州气候行动联盟CCAR、可持续会计论坛等一些民间组织都提出了碳排放披露框架，很多企业自愿加入并披露报告。Abbott、AMD、Chevron、Ford、GM、Wisconsin Energy等企业则以可持续发展报告的形式自愿披露碳排放信息[7]。
1.2 碳排放信息审计与鉴证
2004年世界可持续发展工商理事会WBCSD与世界资源研究所WRI修订了其碳排放报告的标准《温室气体排放规则：企业核算与报告标准》[8]，明确规范了报告企业的边界及其业务边界，规定了碳排放量的计量方法与报告内容，并要求碳排放报告的信息质量应满足相关性、一致性、完整性、明晰性和准确性的要求，目前很多国家的审计实务将其作为碳排放报告鉴证的标准。另一个常用的计量与披露的标准是国际标准化组织[9]于2006年发布的ISO14064-1，这个标准也为企业碳排放的定量分析与报告提供了指南。公司伦理研究中心[10]的研究发现：在全球500强公司中，有262家使用了ISO的标准，有176家使用了WBCSD与WRI的标准。
目前，国际“四大”会计公司主要按照国际审计鉴证标准ISAE3000[11]规定的非会计业务审计流程(包括道德约束、质量控制、计划的合理性、标准的恰当性、职业质疑、风险与实质性、证据的可获取性、专家使用、存档和报告等)，为企业的碳排放信息提供鉴证服务，并提出合理鉴证与有限鉴证两种审计结果。然而与成熟的财务审计不同，碳排放信息鉴证缺乏具体的、可操作的国际性指南。因此，国际审计和鉴证业务准则委员会(IAASB)于2007年12月批准了一项旨在开发温室气体排放披露的审计鉴证准则的项目，以提高公众对碳排放信息的信任度。与此类似，ISO也开发了ISO14064-3与ISO14065[12]等一系列标准用于碳排放报告的鉴证业务。
一些发达国家的注册会计师协会根据本国的碳排放信息披露要求制定了相应的碳排放审计准则。美国注册会计师协会于2003年制定了碳排放报告审计准则-SoP03-2《关于温室气体排放信息的认证业务》[13]；加拿大注册会计师协会同时制定了碳排放报告审计准则《实践指导：温室气体排放信息的审计业务》[14]；澳大利亚注册会计师协会虽然没有制定碳排放报告审计准则，但是《国家温室气体排放与能源消耗指南》[15]为审计提供了依据。
2 国内碳排放信息披露现状分析
我国环境保护总局(原称“国家环境保护总局”)颁布的《环境信息公开办法(试行)》[16]鼓励企业自愿公开主要污染物(包括碳排放)的名称、排放方式、排放浓度和总量、超标、超总量情况；并要求环保部门向社会主动公开主要污染物(包括碳排放)排放总量指标分配情况、排污许可证发放情况等政府环境信息。深圳证券交易所颁布的《上市公司社会责任指引》[17]倡导上市公司自愿披露公司社会责任报告，制定有关污染物排放的环境保护政策，申报登记污染物排放(包括碳排放)情况。上海证券交易所颁布的《上市公司环境信息披露指引》[18]要求上市公司披露年度排放污染物(包括碳排放)的种类、数量、浓度和去向。国家发展和改革委员会[19]组织开展低碳省区和低碳城市试点工作，提出要建立温室气体排放(即碳排放)数据统计与管理体系，但并没有制定相应的标准或指南，更没有配套的审计鉴证机制予以保障。
在碳排放信息披露的学术研究方面，虽然从王立彦、尹春艳和李维刚[20]的实证研究开始，国内涌现了大量环境信息披露的研究成果，但具体的碳排放信息披露研究并不多见。通过对中国上市公司碳排放信息披露的实证研究发现，2008年度沪深两市通过社会责任报告披露环境信息的450多家上市公司中，只有部分公司对碳排放信息作了定性披露，并且还没有发现定量披露的证据。陆小成与刘立[21]提出区域低碳创新系统的主体应包括政府、企业与中介机构，而且低碳制度创新是系统重要的组成部分。英国机构碳信息披露项目(CDP)发布的《碳信息披露中国报告2009》[22]对中国流通市值最大的100家上市公司进行问卷调查的结果发现：虽然更多的中国上市公司开始关注气候变化，但是多数公司缺乏相应的温室气体排放数据搜集体系，真正能够提出明确的减排计划并设定减排目标的公司寥寥无几。
3 国家碳排放信息披露系统设计
3.1 国家碳排放报告框架体系设计
为了满足我国政府与社会公众目前和今后对于“温室气体排放及其影响”相关信息的需求，有必要在全国范围内建立一个由政府负责建设、各个高排放企业报告温室气体排放信息的国家框架体系以及相应的信息披露平台。
为实现国家的战略减排目标，应当自上而下建立国家碳排放报告框架体系(图1)。首先从立法的高度要求碳排放高的企业强制披露排放信息；然后，通过设计报告指南规范企业编制碳排放报告以及审计机构编制审计鉴证报告的行为；最后，政府利用企业、审计机构在相关法律约束下根据指南披露碳排放信息以及审计鉴证结果，提出碳排放信息分析报告。
在框架体系的法律层，我国已先后制定了《煤炭法》、《节约能源法》、《电力法》、《清洁生产促进法》、《可再生能源法》、《循环经济促进法》等法律，虽然对碳排放的调控具有一定的约束力，但缺乏系统性，操作性不强，对碳排放信息披露更是没有太大的指导价值。因此，可以借鉴澳大利亚政府2007年颁布的《国家温室与能源报告法案》(NGER)[4]，从立法角度构建碳排放信息披露的整体框架，分析碳排放信息的报告与披露需求，提出碳排放报告与披露的基本原则，界定碳排放报告中涉及的基本概念，包含谁需要报告(报告的对象与报告门槛)，报告什么(报告的内容)，如何责罚，如何审计鉴证，如何后续管理等原则性与纲要性内容。
图1 国家温室气体排放报告框架体系
在指南与披露层，国家环境保护部、发展和改革委员会应在相关法律规范的约束下，制定企业碳排放报告指南，作为企业披露碳排放信息的规则和规范性文件；国家审计署根据相关法律规范与企业碳排放报告指南的有关规定，制定碳排放报告的审计鉴证指南，作为审计机构对企业碳排放报告鉴证时遵循的行为规范。
在分析层，国家环境保护部、发展和改革委员会应以企业碳排放信息与其他相关资料为依据，规范一系列专门的分析技术和方法，对国家、分地区、分行业等过去和现在有关碳排放状况进行分析与评价，为政府、社会公众与企业做出正确决策提供准确的信息或依据。
3.2 企业碳排放报告指南设计
制定企业碳排放报告指南的主要目的是为了让企业明确碳排放信息披露的义务，规范披露的内容与程序。指南应至少包含参与者定位、注册机制、报告准则与退出机制四个方面的内容(图2)。
图2 企业碳排放报告指南设计思路图
(1)参与者定位
在设计企业碳排放报告指南时，首先需要明晰哪些企业应该强制披露碳排放信息，即确定应披露碳排放信息的“企业门槛”。国内企业类型繁多，包括企业集团、有限责任公司、联营企业、股份合作企业等等，但从法人实体的数量可以将企业组织分为企业集团(具有多个法人实体)与单一企业两种类型。显然，企业集团的“门槛”应高于单一企业，如澳大利亚目前的企业集团“门槛”是单一企业的两倍。
由于温室气体的种类很多，除了人们熟知的二氧化碳之外，还有甲烷、一氧化二氮、氯氟碳化合物、臭氧等，它们对地球气候变化有不同程度的影响，因此需要将各种温室气体的排放数量转化成相同的标准进行测算。政府间气候变化委员会(IPCC)[23]于1990年引入了“全球变暖潜能值”(Global Warming Potential，GWP)这一概念，用于计算不同温室气体在一定时间内相对于二氧化碳的累积排放量。在判断企业或企业集团是否达到披露碳排放信息“门槛”时可以使用GWP值，但须注意GWP值本身存在一些不确定性因素。
(2)注册机制与退出机制
国家环境保护部、发展和改革委员会等相关政府部门应建设信息平台用于企业碳排放信息报告与披露。任何企业组织可以自愿的在信息平台注册，并披露碳排放信息；达到“门槛”的企业集团或企业则必须强制注册并披露碳排放信息。在注册时，企业组织应明确属于企业集团还是单一企业，并提供企业的基本信息。如果是企业集团，还需要列出各个下属独立法人实体。此外，企业组织必须提供一个责任人，一般由总经理或其他高级管理人员担任。
根据惯例，如果一个企业组织连续几年都在“门槛”以下，就可以应用退出机制，即申请从政府强制披露碳排放信息的企业名录中除去，但必须说明实现碳减排的原因，如经营业务变更、产品线删除、技术革新等。
(3)报告准则
报告准则应强调企业编制碳排放报告须遵循规范性、明晰性、可比性、可靠性、全面性的原则，即按照指南编制报告、报告内容明晰、报告的数据可以进行横向纵向比较、报告的信息可靠可查、报告的信息充分。
在此基础上，报告准则需要在以下方面规范企业编制报告：
(1)设定标准，以便企业组织识别需要披露碳排放信息的内部单位；
(2)提供流程分析的技术方法，便于企业组织基于能源运输、能源生产、能源消耗、生产流程分析，确定排放的温室气体种类与数量；
(3)根据国际惯例与国内实践，适时调整“全球变暖潜能值”(GWP)，便于企业组织计算当年度的二氧化碳排放约当数量；
(4)设计碳排放相关项目说明指南，便于企业组织披露当年度实现碳减排或增加碳排放的各种项目说明，以及对温室气体种类与数量的具体影响；
(5)设计碳减排战略规范，便于企业组织披露碳减排战略目标及年度减排计划；
(6)提出企业碳减排分析方法，便于企业组织进行碳减排的成本效益分析。
3.3 碳排放报告的审计鉴证指南设计
目前，国际审计与鉴证准则委员会提出的ISAE3000[11]为碳排放报告的审计鉴证工作提供了一定的基础，同时因碳排放信息的特殊性需要做额外的补充。
(1)职业道德要求：碳排放报告的外部审计人员必须遵守国际审计与鉴证准则委员会提出的注册会计师的道德和行为守则，尤其是审计人员与委托方和被审计单位无任何利益或冲突关系，以保证鉴证活动是独立的、公正的。
(2)质量控制：审计人员对碳排放报告进行的鉴证活动必须遵循适当的质量控制程序。
(3)业务约定：审计人员在接受碳排放报告的鉴证业务时，应书面记录协议条款，并就双方的参与事项达成一致(如报告的披露期限)。
(4)计划：审计人员应对碳排放报告的鉴证活动作出具体的、详细的规划。
(5)标准的适当性：在实施碳排放报告的鉴证活动时，应以碳排放信息披露相关法律规范为准绳，以企业碳排放报告指南为标准。
(6)职业判断与鉴证风险：在实施碳排放报告的鉴证活动时，报告中所有信息全部由被审计单位提供，审计人员执行第三方验证工作，因此需要强调职业判断，评估鉴证风险。
(7)取得证据：为取得碳排放相关证据的方法提供指南，包括：访谈相关人员，评审文件证据，数据抽样验证，现场拜访，等等。
(8)专家的使用：由于存在审计人员难以评估公司政策对环境的影响，难以评估利益相关者参与报告过程的真实程度等障碍，因此可以利用心理专家、环境技术人员等其他领域与政府相关机构的专家参与碳排放报告的审计鉴证工作。
(9)报告：审计报告应采用书面形式，并就碳排放信息的完整性和准确性明确表达审计结论。一般而言，可以选择“合理保证”与“有限保证”两种审计意见，前者应采用积极方式表述，后者应采用消极方式表述。此外，也可使用单独的评注和建议，但不能与审计结论相冲突。
4 结束语
碳排放信息披露是解决全球气候问题的重要措施之一，本文就我国建立国家碳排放信息披露系统进行了探索性研究，国家碳排放报告框架应由法律体系、企业报告指南、审计鉴证指南以及分析子系统构成。政府在国家碳排放报告框架体系中处于核心层，应保障碳排放信息的及时性与相关性；同时政府也是服务与支持层，保障碳排放信息的标准化。企业在国家碳排放报告框架体系中处于执行层，保障碳排放信息的明晰性、完整性与一贯性。审计机构在国家碳排放报告框架体系中处于监督层，保障碳排放信息的真实性、可靠性、合规性。
国家碳排放报告框架体系有助于满足政府、企业界和公众对于温室气体排放和能源消耗信息的报告需求，但如何将披露的碳排放信息用于各利益相关者决策仍是未来需要进一步研究的主题。
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